В третьей главе «Методика проведения аудиторской проверки предприятия в ходе конкурсного производства» предложен порядок осуществления планирования аудиторской проверки предприятия в ходе конкурсного производства в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Систематизировано нормативное обеспечение аудиторской проверки в условиях банкротства. Разработан комплекс аудиторских процедур по существу, а также методика финансового анализа в ходе конкурсного производства. Проанализированы и систематизированы типовые ошибки и нарушения.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по теме диссертации.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
Банкротство как особая стадия деятельности предприятия определяется прежде всего моментом, с которого должника следует считать несостоятельным. Накопленный многовековой опыт банкротства и исследования современных специалистов свидетельствуют о том, что в основу определения неплатежеспособности должника могут быть положены различные критерии.
Неоплатность предполагает, что должника следует считать банкротом, если стоимость его имущества не достаточна для удовлетворения требований кредиторов в полном объеме. Критерий неоплатности является трудно исполнимым на практике, так как он требует достаточно громоздкого анализа активов и пассивов должника.
Именно поэтому в мировой практике чаще признаком банкротства является неплатежеспособность. В соответствии с этим критерием банкротство возникает, когда должник не в состоянии рассчитаться в срок, т.е. задерживает или вовсе прекращает платежи. Такой подход имеет ряд преимуществ: он объективен, прост в использовании и не требует временных затрат. К недостаткам критерия неплатежеспособности следует отнести тот факт, что неплатежеспособность далеко не всегда означает банкротство и «поголовное» применение данного критерия может привести к тому, что к разряду банкротов будут причислены вполне благополучные должники.
В современном российском законодательстве о банкротстве признаком несостоятельности должника - юридического лица является его неплатежеспособность (т.е. соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, размер требований - не менее 100 000 руб.). Что касается физических лиц, то в их отношении российское законодательство предусматривает в качестве признака банкротства одновременное наличие критериев неплатежеспособности и неоплатности.
Законом о банкротстве предусмотрено пять процедур банкротства:
- наблюдение - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов;
- финансовое оздоровление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности и погашения задолженности в соответствии с графиком погашения задолженности;
- внешнее управление - процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности;
- конкурсное производство - процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов;
- мировое соглашение - процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.
Статистика рассмотрения арбитражными судами Российской Федерации дел о несостоятельности (банкротстве) в 2004-2007 гг. показывает, что наиболее часто применяемой процедурой банкротства являлось конкурсное производство. По данным сайта www.arbitr.ru Этим был обусловлен выбор данной процедуры для разработки методики проведения аудиторской проверки.
Анализ законодательства, регулирующего правоотношения, возникающие в связи с несостоятельностью (банкротством) должника, показал, что за достаточно короткий срок своего существования оно претерпело значительные изменения в сторону изыскания возможностей восстановления (оздоровления) деятельности должника с целью предотвращения его ликвидации, а также разумного сочетания интересов должника и его кредиторов. Ведущую роль в достижении указанных целей играет эффективно функционирующая система аудиторского контроля за деятельностью несостоятельного предприятия.
Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения в условиях несостоятельности предприятия связаны прежде всего с судебной процедурой, которая введена в отношении него. Общим для всех процедур банкротства является возникновение расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью должника.
Можно выделить различные подходы к учету расходов, связанных с процедурами банкротства: учитывать данные расходы на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства»; отражать указанные расходы на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их отнесением на прочие расходы; классифицировать расходы, связанные с проведением процедур банкротства на предприятии, на государственную пошлину (отражать в составе прочих расходов) и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела о банкротстве (включать в состав расходов по обычным видам деятельности).
В диссертации обоснована необходимость отражать расходы, связанные с ведением процедур банкротства, в соответствии с требованиями действующего законодательства в области бухгалтерского учета, классифицируя их согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» на расходы по обычным видам деятельности (вознаграждение арбитражного управляющего и др.) и прочие (судебные пошлины и др.).
Помимо операций по учету расходов в ходе каждой процедуры банкротства возникают характерные только для нее хозяйственные операции.
Наибольший интерес для исследования представляет конкурсное производство, поскольку это единственная процедура банкротства предприятия, результатом которой является ликвидация должника. К специфическим хозяйственным операциям, возникающим исключительно в ходе конкурсного производства, относятся: формирование конкурсной массы; продажа имущества должника и погашение требований кредиторов.
Неоднозначно трактуется исследователями порядок отражения в бухгалтерском учете реализации конкурсной массы: предлагается ввести синтетический счет «Продажа предприятия (бизнеса)»; существует точка зрения, согласно которой сумму средств от реализации конкурсной массы следует отражать по вновь введенному забалансовому счету 012 «Средства от продажи конкурсной массы», т.к. определить размер средств от реализации конкурсной массы системно, т.е. путем отражения на синтетических счетах с помощью двойной записи, невозможно.
Представляется целесообразным отражать продажу имущества предприятия-должника в рамках конкурсного производства с применением синтетических счетов: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» классифицируя доходы и расходы должника в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Налогообложение предприятия в ходе процедур банкротства имеет ряд особенностей. Порядок уплаты налогов и порядок принудительного взыскания налогов на предприятии в ходе процедур банкротства устанавливается с учетом положений Закона о банкротстве. Статьи Налогового кодекса РФ корректируются положениями специального неналогового Закона, регулирующего отношения при банкротстве предприятия.
НК РФ не содержит отдельной статьи, устанавливающей правила уплаты налогов предприятием, находящимся в стадии банкротства, очевидно, потому, что банкротство - это частный случай ликвидации организации: согласно ст. 65 ГК РФ «признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию». Поэтому нужно руководствоваться общими положениями ст. 49 НК РФ при условии, что организация признана банкротом и возникает необходимость ликвидации организации.
В случае признания организации банкротом и открытии конкурсного производства налоговые органы утрачивают право взыскивать в общем порядке текущие платежи. Пункт 4 ст. 142 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» четко устанавливает, что требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. Изменяется порядок взыскания налогов. Налоговые органы не имеют права пользоваться правами по принудительному взысканию налогов, предоставленными ст. 46, 47 НК РФ.
Исключением являются единый социальный налог и страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что особо оговорено п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве. Работодатель обязан производить указанные платежи, возложенные на него Налоговым кодексом РФ. При перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных из заработной платы работников, должник выступает в качестве налогового агента. Поэтому установленная очередность платежей для должника не распространяется на случаи перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, который должен быть уплачен по мере выплаты заработной платы работникам.
В связи с тем что процедуры банкротства являются особым этапом жизнедеятельности предприятия, условия которого существенно отличаются от его функционирования в обычных условиях, представляется целесообразным в статьи НК РФ включить дополнительные нормы, регулирующие особенности уплаты налогов при прохождении организацией отдельных процедур банкротства.
Особенности составления бухгалтерской отчетности в условиях банкротства на сегодняшний момент законодательно не урегулированы.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность в РФ регулируется Законом о бухгалтерском учете, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Приказом Минфина № 67н от 22.07.2003 «О формах бухгалтерской отчетности», которые устанавливают ее состав, содержание и периодичность составления. В указанных нормативных актах не содержится специальных положений, устанавливающих особенности составления отчетности в условиях банкротства. Следовательно, несостоятельное предприятие обязано составлять и предоставлять в законодательно установленные адреса и сроки бухгалтерскую (финансовую) отчетность на общих основаниях.
В ходе конкурсного производства, целью которого является ликвидация предприятия-должника, помимо обычной бухгалтерской (финансовой) отчетности составляется также ликвидационная отчетность. В современных условиях единственным правовым актом, регулирующим составление ликвидационной отчетности, является Гражданский кодекс РФ. Статья 63 ГК РФ предусматривает, что после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.
В проекте новой редакции федерального закона «О бухгалтерском учете» в ст. 17 предусматриваются особенности последней бухгалтерской (финансовой) отчетности: составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим; составляется на дату, предшествующую дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица; составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица.
Вопрос о составе ликвидационной отчетности, не урегулирован законодательно. Отсутствие указаний на необходимость составления других форм бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо баланса может привести к тому, что сторонние пользователи не получат возможности сформировать полное и достоверное представление о финансовом положении (доходах и расходах, движении денежных средств) предприятия-банкрота и его динамике за определенный период.
Промежуточный ликвидационный баланс - это бухгалтерский баланс, отражающий соотношение имущества и обязательств ликвидируемой организации, составленный после окончания срока, установленного для заявления требований кредиторами и составления реестра требований кредиторов. Что касается структуры промежуточного баланса, то большинство специалистов считают, что актив его должен представлять собой сведения о конкурсной массе (в составе внеоборотных и оборотных активов), а пассив должен отражать обязательства, возникшие до признания предприятия банкротом, а также задолженность, начисленную, но неоплаченную по осуществлению конкурсного производства.