Форма изложения обязанности не всегда может быть прямой (в тексте самого акта); она может существовать в неявном виде и выводиться казуистически. По замечанию А.В. Демина, порой требуются логические усилия, чтобы идентифицировать норму: управомочивающая она или обязывающая. Данный исследователь наглядно продемонстрировал "маскирование" обязанности в конструкции субъективного права на примере использования налоговых льгот (пп. 3 п. 1 ст. 21; п. 2 ст. 56 НК): "... нормы, устанавливающие налоговые льготы, отказ от реализации которых Законом не допускается, носят обязывающий характер, и осуществление таких льгот трансформируется в позитивную обязанность налогоплательщика" [Демин, 2010: 154-155].
Обязанность налогового органа, корреспондирующая законному интересу налогоплательщика, не имеет модальной формы ("должен", "обязан", "следует", "необходимо" и др.); она не содержит в законе текстуального закрепления, указывающего на необходимость совершения соответствующих действий именно в этом случае. Поэтому в запрашиваемой налогоплательщиком модели должного поведения должностных лиц налогового органа у последних создается видимость вариативности собственных действий. "Мы не обязаны действовать так, как требует налогоплательщик, поскольку закон прямо нас не обязал к таким действиям", - это позиция налогового ведомства.
Однако видимость часто бывает обманчива. Квалифицирующим признаком обязанности является юридическая невозможность по своему усмотрению решать, реализовать или нет нормативное предписание. Закон обязал налоговый орган обеспечивать законные интересы налогоплательщика. Это означает, что в каждой возникшей налогово значимой ситуации должностное лицо обязано провести квалификацию запроса налогоплательщика на предмет его правомерности, законности, дать ему юридическую оценку исходя из обстоятельств дела. В ситуации отсутствия опровержения (установления противоправности) оно обязано оказать содействие в реализации этого интереса. Налоговый орган не вправе произвольно воздержаться от совершения требуемого налогоплательщиком действия только лишь потому, что в законе нет прямого императива к действию применительно к этой ситуации. Исполнить обязанность по обеспечению законного интереса налогоплательщика - это не акт доброй воли налогового органа. Здесь нет свободы выбора между "исполнять - не исполнять", поскольку налоговый орган связан законодательным требованием обеспечить реализацию законного интереса налогоплательщика, гарантировать его защиту (п. 1 ст. 22 НК РФ). Это тот самый случай слияния в поведенческом акте налогового органа возможного и должного.
По смыслу п. 1 ст. 22 НК данное регулирование имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику в отношении как его субъективных прав, так и законных интересов.
Наделение дискреционными полномочиями налогового органа в любом случае не предполагает произвольного их осуществления. Собственное усмотрение должностных лиц должно быть обоснованным и мотивированным, соответствовать конституционным требованиям справедливости, адекватности, пропорциональности, соразмерности и необходимости для защиты конституционно значимых ценностей.
У законодателя нет не только технико-юридической необходимости, но и возможности в определении содержания тех интересов, которым может быть причинен урон. Норма п. 1 ст. 22 НК в категорической форме установила требуемое (должное) поведение. Уровень абстракции данного императива позволяет распространить его на абсолютно все законные интересы налогоплательщиков. Основной юридический смысл этой нормы сосредоточен на обеспечении достаточных условий реализации притязаний налогоплательщика, гарантировании возможности покрытия потребностей в приобретении необходимых правовых благ.
Отказаться от содействия в претворении в жизнь интереса налогоплательщика налоговый орган может лишь если этот интерес не обладает "законным" качеством. Но этому выводу в любом случае должна предшествовать юридическая оценка интереса, указаны мотивы отказа в его реализации.
Бездействие должностного лица со ссылкой на отсутствие прямой законной обязанности налогового органа действовать так, как просит налогоплательщик, фактически предрешало бы вопрос о законности самого интереса, на реализацию которого налогоплательщик претендует, без правовой оценки последнего, что не согласуется с предусмотренной НК РФ гарантией. Ограничения в реализации интересов налогоплательщиков могут быть установлены в конституционно значимых целях только федеральным законом (ст. 55 Конституции), но не могут следовать из умолчания должностных лиц и самого закона.
Обязанность налогового органа - проверить притязания налогоплательщика на предмет правомерности и дать мотивированный ответ обусловлена задачей защиты законных интересов налогоплательщиков. Именно налоговый орган как компетентный орган обязан устранить неопределенность в статусе интереса налогоплательщика юридической квалификацией. Мотивы отказа в каждом случае должны быть доведены до сведения налогоплательщика. Несогласие налогоплательщика с выводами налогового органа будет порождать право на судебную защиту законного интереса.
Таким образом, корреспондирующая субъективному интересу налогоплательщика юридическая обязанность налогового органа носит усложненный характер: сначала проверить законность или юридическую приемлемость интереса, затем содействовать его реализации.
Эта обязанность с открытым содержанием; конкретным смыслом она наполняется в связи с фактическим притязанием налогоплательщика, в зависимости от обстоятельств дела. Следует также признать, что такой казуистический подход ("с учетом конкретных обстоятельств") не делает обязанность должностных лиц настолько неопределенной, чтобы это выступило препятствием в оценке стремлений налогоплательщика и применении правоприменительным органом соответствующей нормы права. Можно говорить об ее относительно-определенной природе. Обязанность налогового органа актуализируется, как только налогоплательщик обозначил свои интересы, а те, в свою очередь, приобрели качество законности.
Относительно-определенный характер обязанности не должен отпугивать обывателя. А.В. Демин убедительно доказал, что "грамотное использование относительно-определенных средств с открытым содержанием направлено на противодействие произволу и снижению общего уровня неопределенности в налоговом праве" [Демин, 2012: 6].
"Парадоксальная диалектика современного правопонимания, - указывает А.В. Демин, - состоит в том, что тенденция на расширенное использование в процессах правообразования относительно-определенных элементов и вовлечение в него массовых субъектов, с одной стороны, повышает общий уровень правовой неопределенности, но с другой - позволяет сделать налоговое право более гибким и адекватным скоротечно меняющимся реалиям современной жизни" [Демин, 2012: 9].
С учетом вышесказанного утверждение В.В. Субочева, А.В. Малько и др., что законные интересы и субъективные права гарантируются в разной степени, при всем к ним уважении, по крайней мере, спорно для налоговых отношений. Оно может быть верным для частноправовых отношений, основанных на принципах диспозитивности, юридического равенства сторон, автономии воли участников правоотношений, но с ним трудно согласиться в части публично-правовых отношений.
Усомнимся мы и в истинности посылки о двухкомпонентной структуре законного интереса: пользоваться благом, обращаться к судебной защите. Обращение за судебной защитой законных интересов - это разве не требование соответствующего поведения от других лиц? Если развернуть компонент "обращаться в некоторых случаях к судебной защите" под другим углом, то увидим, что он включает в себя возможность требовать у суда принудительной реализации законного интереса. Иначе с какой целью носитель интереса обращается в суд? Очевидно, чтобы понудить обязанное лицо к правомерному обязательному поведению.
Если бы носитель интереса был бы лишен возможности требовать соответствующего поведения от налогового органа, то откуда появилась бы у него такая возможность "требовать" совершения этих действий со стороны обязанных лиц через суд? Да и суд может удовлетворить исковые требования заявителя, только если они обоснованы и правомерны.
Очевидно из ст. 22 НК, что и законные интересы также гарантируются государством в лице его компетентных органов. Закон предоставляет носителю законного интереса юридическую возможность прибегнуть к его защите, не сужая при этом объема его правомочий. Признание интереса законным и защита его возможны только там, где носитель этого интереса наделен способностью прибегнуть к принудительной его реализации. В противном случае право на защиту интереса налогоплательщика просто теряет смысл, становясь из грозного оружия своеобразным "тупым мечом"; сам законный интерес "превращается в смутную надежду", а "заинтересованный субъект - в абстрактного мечтателя" [Мотовиловкер, 2003: 56]. Законный интерес либо имеет конкретное содержание, либо его нет.
Поэтому следует признать, что правомочие на собственные положительные действия носителя законного интереса находится в неразрывном единстве с правомочием требования. Обратный подход посягал бы на само существо законного интереса, приводил бы к утрате ("выхолащиванию") его содержания.
Одна из проблем в исследовании законных интересов заключается в определении причин, обуславливающих существование законных интересов, не опосредованных нормами права и не нашедших выражения в виде субъективных прав. В теории права выделяют несколько таких причин, одна из которых количественная (вариативная). Количественная причина в теории права объясняется тем, что не все интересы, могут быть опосредованы юридическими нормами в силу их многообразия. Так, Г.В. Мальцев отмечал, что "если бы право выражало и регламентировало все интересы личности в особых нормах и правах, то оно представляло бы собой чрезвычайно сложную, необозримую и малопригодную для практических целей систему" [Мальцев, 1968: 134].
С этим утверждением трудно спорить. Жизнь намного разнообразнее любой нормативной модели. В Древнем Риме говорили: "Non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi"Нельзя объять законами все отдельные случаи.. Интересы налогоплательщиков действительно многообразны; большинство из них не формализовано и существует за рамками законодательства о налогах и сборах. Однако, на наш взгляд, основополагающая причина неопосредования законных интересов нормами права лежит не в обилии вариантов стремлений налогоплательщиков, а в отсутствии возможности их заранее предусмотреть и законодательно закрепить. Этой же причиной объясняется отсутствие соответствующих обязанностей должностных лиц налогового органа.
Административная гарантия означает, что должностные лица обязаны не только учитывать законные интересы и уважительно к ним относиться (само по себе уважительное отношение к потребности налогоплательщика ничего для него не решает, пока к нему не прибавляется волевой компонент налогового органа), но и действиями обеспечивать их реализацию. Это, в свою очередь, предполагает полномочие налогоплательщика не только на собственные активные действия (для абсолютной модели правоотношения), но и на требование (не просьбу!) соответствующего поведения налогового органа. Просьба налогоплательщика по своей содержательной настоятельности превращается в требование.
Примечательно, что термин "требование" во всех толковых словарях раскрывается через "просьбу"; только эта просьба носит повелительный характер, пожелание, выраженное как приказание, притязание, заявление, официальная просьба об удовлетворении какой-нибудь потребности. Да и сами материально-правовые требования в исковом заявлении (заявлении) как правило начинаются со слов "прошу суд". Мы просим, но ведь на деле требуем.
Заключение
Законный интерес налогоплательщика является самобытным правовым явлением наряду с субъективными правами и обеспечивается как административной, так и судебной защитой. Уровень защищенности законных интересов налогоплательщиков и субъективных прав так же, как и набор полномочий их владельцев, одинаковый, поэтому нет необходимости выделять для первых отличительную и тем более - заниженную "степень гарантирования". Под законным интересом налогоплательщика следует понимать социально определенное и юридически обеспеченное государством правовое дозволение, выражающееся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях покрытия объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.
Отдавая должное исследованиям А.В. Малько и В.В. Субочева, мы вынуждены поставить под сомнение универсальность критерия, предложенного данными учеными для разграничения субъективных прав и законных интересов применительно к налоговым отношениям.
Стремление налогоплательщика к обладанию благом, выражающее суть законного интереса, есть определенное притязание, требование к должному, адресованное противоположной стороне - налоговому органу, юридически обязательное для нее. Отсюда налогоплательщики - носители законного интереса - вправе требовать (не просить!) определенного поведения от обязанных лиц: совершать или, наоборот, не совершать конкретных действий.