О соотношении законного интереса и субъективного права налогоплательщика: структурные особенности
С.А. Ядрихинский
Доцент, кафедра административного и финансового права Северо-Западного института (филиала МГЮА), кандидат юридических наук
Аннотация
Предметом исследования являются понятия "законный интерес" и "субъективные права" налогоплательщика. Использование в законодательстве о налогах и сборах этих понятий позволяет предположить отсутствие тождества между ними. Однако следует признать и то, что их отличие не очевидно, что вызывает различного рода научные дискуссии и споры. В результате непонимания существа этих двух дозволений как налогоплательщики, так и правоприменитель не могут в полной мере использовать их потенциал. Автор с использованием сравнительно-правового и других методов, выработанных правовой наукой, поставил цель выявить отличительные особенности законных интересов в сопоставлении с субъективными правами налогоплательщика. Предпринимается попытка опровергнуть традиционные представления о законных интересах как "усеченных правах", гарантированных "в определенной степени". Делается вывод, что законные интересы и субъективные права налогоплательщика в одинаковой степени защищены и обеспечены. Отличие между ними состоит не в наборе правомочий, а в приводном механизме реализации. Притязания налогоплательщиков, выраженные в субъективных правах, наделены эксплицитным признаком. Они понятны обязанной стороне и носят законный характер уже в силу того, что содержатся в законе. Этот характер безусловен и неоспорим. Законный интерес ввиду широкой вариативности и стохастичности, как правило, не имеет нормативного выражения и поэтому нуждается в оценке его законности. Корреспондирующая законному интересу обязанность в должных действиях имплицитна. Она не формализована под каждый случай ad hoc, что делает ее нетипичной, а потому затруднительной к восприятию; но главное - она предполагается, а не исключается, также как и не исключается само обязанное лицо. Научный взгляд, исключающий правомочие требования у носителя законного интереса и корреспондирующую этому требованию обязанность противоположной стороны налогового отношения, таит в себе опасность превращения законных интересов налогоплательщика в фантом, так как по сути дает оппонентам неограниченные возможности нарушать эти интересы и чинить препятствия в их реализации.
Ключевые слова
законный интерес; субъективное право; налогоплательщик; налоговый орган; дозволение; притязание; правомочие; юридическая обеспеченность; юридическая обязанность. законный право налогоплательщик
About Ratio of Legitimate Interest and Subjective Rights of a Taxpayer: Structural Features
Sergey A. Yadrikhinskiy
Associate Professor, Department of administrative and financial law, Northern-Western Institute, Candidate of Juridical Sciences
The subject of the research is the concept of "legitimate interest" and "subjective rights" of the taxpayer. The use of these concepts in the legislation on taxes and fees suggests that there is no identity between them. However, it should be recognized that their difference due to the presence of a kinship relationship is not obvious, which causes various kinds of scholar discussions and disputes. As a result of a lack of understanding of the substance of these two permits, both taxpayers and the law enforcement officer cannot fully use their potential. The author uses comparative legal and other methods developed by legal science to identify the distinctive features of legitimate interests in comparison with the subjective rights of the taxpayer. An attempt is being made to refute traditional notions of legitimate interests as "truncated rights" guaranteed "to some extent". It is concluded that the legitimate interests and subjective rights of the taxpayer are equally protected and secured. The difference between them is not in the set of powers, but in the driving mechanism of implementation. Taxpayers ` claims, expressed in subjective rights, are endowed with an explicit trait. They are understandable to the obligated party and are legal by virtue of what is contained in the law. This character is unconditional and indisputable. The legitimate interest in view of the wide variability, as a rule, does not have a normative expression and therefore needs to be assessed its legality. Therefore the duty in due course of action, corresponding to the legitimate interest is implicit. It is not formalized for each ad hoc case, which makes it somewhat atypical, and therefore difficult to perceive; but most importantly, it is assumed to, and not excluded, also as it is not excluded itself an obligated person. The content of the tax authority's duty is open and requires taking into account both the taxpayer's claims and other factors that influence the decision-making (factual circumstances, public interests, requirements of justice, etc.). The interest of the taxpayer will acquire legal force (the status of "legitimate") from the moment of its approval, a positive assessment by its competent authority. The view excluding the competence of the requirements of the bearer of legitimate interest and corresponding to this requirement duty of the opposite side of the tax relationship carries the risk of turning the legitimate interests of the taxpayer into a phantom, as, in fact, it gives unlimited opportunities to opponents to violate these interests and obstruct their implementation.
Keywords
legitimate interest; subjective right; taxpayer; tax authority; permission; claim; entitlement; legal security; legal duty.
Введение
С принятием Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗНалоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 31. (далее - НК РФ; НК) вводится ранее не использовавшееся законодателем понятие "законные интересы налогоплательщика". При этом по смыслу ст. 22 НК РФ оно обособлено от понятия субъективного права. Если субъективным правам посвящена отдельная статья НК, и в целом им уделяется достаточно внимания учеными и практикующими юристами (о них написано в учебниках финансового и налогового права, проводятся научные конференции и круглые столы), то понятие законных интересов либо совсем не раскрывается, либо находится в тени субъективных прав налогоплательщиков и понимается в большей степени интуитивно. Не дают ориентиров в уяснении данного термина и высшие судебные органы Российской Федерации - Конституционный Суд, Верховный Суд.
Как правило, в нормативных и правоприменительных актах понятие "законные интересы" употребляется в связке с "правами налогоплательщика" через союз "и", что также не проясняет их сути. При этом в судебных актах выражение "права и законные интересы налогоплательщика" стало настолько обыденным, насколько и неосмысленным. Мы видим использование этого оборота даже когда предметом спора являются только субъективные права и законных интересов он не касается. Складывается впечатление, что правоприменитель добавляет "законные интересы" к "правам" для лексической красоты.
Произвольное применение понятия "законные интересы" послужило причиной для заявления ряда ученых о нецелесообразности определения понятие "законный интерес" [Павлова, 2011: 45-48], и даже об их фиктивности, "вымышленном месте в правовой системе" [Черданцев, Гу- нин Д.И., 2013: 12], "внутренней ущербности" тех законов, в текстах которых присутствует термин "законные интересы" [Соловей, 2019: 89], с чем невозможно согласиться.
Данное обстоятельство ставит перед финансово-правовой наукой задачу выявить действительный смысл этой важнейшей для налогового права правовой категории и определить правомочия владельца законного интереса.
Поскольку законный интерес так же, как и субъективное право, находится в сфере дозволений, то для решения поставленной задачи целесообразно как с теоретической, так и с практической точек зрения провести сравнительноправовой анализ этих двух категорий.
Представления о структуре законных интересах и субъективных правах в теории права
Традиционно отраслевые науки опираются на достижения общей теории права. Не является исключением из этого правила и налоговое право. Вместе с тем теория права не выработала единого мнения по поводу субъективных правомочий законного интереса. Существуют различные научные взгляды: от полного их отрицания до совпадения с правомочиями субъективных прав.
Категоричной выглядит позиция В.В. Груздева. Он считает логически неверным включение в содержание законного интереса каких-либо правомочий, так как "они по определению выступают элементами субъективного права" [Груздев, 2011: 97]. Пожалуй, более жестким может быть только утверждение А.Ф. Черданцева и Д.И. Гунина о невозможности существования законных интересов обособленно от субъективных прав. По мнению ученых, законные интересы - это фикция [Черданцев, Гунин Д.И., 2013: 12]. Правда, этот выпад был подвергнут обоснованной критике [Малько А.В., Субочев В.В., 2014: 84 - 98].
Действительно, зачем тогда бы законодатель вплетал в нормативную ткань этот термин? Обходились бы одними субъективными правами. Однако законные интересы появились в научном и практическом обороте не случайно и не искусственно. Они наполнены вполне реальным содержанием. Перечень дозволений в налоговой сфере намного шире указанных в ст. 21 НК РФ субъективных прав. В настоящий момент НК выделяет 16 базовых прав. Но если обратиться к его предшественнику - Закону от 27.12.1991 № 2118-1" Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то увидим, что изначально их было всего четыре. Многие сегодняшние права налогоплательщика еще совсем недавно не имели такого статуса и прошли тернистый путь от правомерного притязания (законного интереса) до законодательного признания. Сфера налоговой незапрещенности широка. И чем чаще правоприменитель будет применять к налогоплательщику формулу "разрешено все, что прямо не запрещено законом", тем вероятнее законодатель позитивирует правомерные стремления налогоплательщика.
Подход, отрицающий самостоятельность законных интересов, выглядит упрощенным. Можно согласиться в том, что понятие "законный интерес" не стоит рассматривать как правовое явление, в полной мере изученное. Тем не менее, законные интересы обладают большим, но во многом не раскрытым регулятивным и правозащитным потенциалом.
Еще профессор Г.Ф. Шершеневич разграничил эти два дозволения, привел примеры проявления законных интересов как самобытного феномена за рамками субъективных прав [Шершеневич, 1910: 603-604, 607-608, 633]. С тех пор в различных отраслях законодательства (кроме финансового) этот термин применялся. Даже в действующей Конституции Российской Федерации понятие "законные интересы" упоминается дважды (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55), что свидетельствует об их значимости.
Другая группа ученых [Витрук, 1981: 108-109]; [Ромовская, 1983: 77] считает возможным, что носитель законного интереса может действовать определенным образом, требовать определенного поведения от обязанных лиц, органов и учреждений, обращаться за защитой к компетентным государственным и общественным организациям.
Оппоненты (А.В. Малько, В.В. Субочев, Ф.О. Богатырев и др.) считают такую позицию "не вполне обоснованной", полагая, что законный интерес в такой трактовке полностью "сливается" с субъективным правом. Ф.О. Богатырев, в частности, отмечает, что "субъекту интереса не предоставляется мера возможного поведения (которая позволяет требовать должного поведения от обязанных лиц), а лишь возможность защищать нарушенный интерес в рамках охранительного правоотношения" [Богатырев, 2002: 39]. В.В. Субочев, рассматривая принципиальные различия между субъективными правами и законными интересами, указывает, что это "абсолютно разные правовые возможности: первые прямо предусматриваются законодателем, реализация вторых всего лишь допускается", и "то, что данная возможность ("законный интерес". - С.Я.) гарантируется лишь в определенной степени" [Субочев, 2008: 83].
С позиции общей теории права структура субъективного права включает в себя четыре возможности (правомочия)Существуют и другие точки зрения на структуру субъективного права, см., напр.: [Мотови- ловкер Е. Я., 1990: 38].: 1) возможность определенного поведения самого управомоченного, т.е. право на собственные действия (право поведения); 2) возможность требовать соответствующего поведения от обязанного лица, т.е. право на чужие действия (право притязания); 3) возможность прибегнуть в необходимых случаях к мерам государственного принуждения (право защиты); 4) возможность пользоваться на основе данного права определенным социальным благом (право пользования) [Ма- тузов Н.И.,1972: 115].
В отличие от четырех компонентной структуры субъективного права, А.В. Малько и В.В. Субочев выделяют двухэлементную структуру законного интереса, а именно: 1) пользоваться определенным социальным благом; 2) обращаться в некоторых случаях к судебной защите [Малько, Субочев В.В. 2004: 67, 86, 95-98, 154, 163]. Два дополнительных элемента, характерных для субъективного права (во-первых, юридическая возможность действовать, вести себя определенным образом и, во-вторых, требовать соответствующего поведения от других лиц), по мнению ученых, отсутствуют в содержании законных интересов.
А.В. Малько и В.В. Субочев считают, что носитель законного интереса вправе лишь просить, а не требовать. "Требовать соответствующего поведения от других лиц обладатель законного интереса (в отличие от обладателя субъективного права) действительно не может" ... "говорить же о корреспондирующих законным интересам обязанностях других лиц было бы неверно" [Субочев, 2008: 121, 104]. Таким образом, В.В. Субочев, исключая признак "правомочия требовать" или "обязанную сторону" из содержания понятия законные интересы, придает ему атрибутивный характер со знаком минус.
Квалифицирующим признаком концептуального разграничения "законного интереса" и "субъективного права", по мнению уважаемых ученых, является юридическая обязанность участника правоотношений. Это позволило А.В. Малько и В.В. Субочеву назвать законный интерес "усеченным правом" или "усеченной правовой возможностью" [Малько, Субочев В.В., 2004: 96].
Данная позиция не нова. На это указывали еще дореволюционные ученые. Так, еще Н.М. Коркунов обращал внимание на то, что "обусловленностью соответствующей обязанностью правомочие, прежде всего, отличается от простой дозволенности. Конечно, все, на что лицо имеет право, дозволено; но не на все дозволенное оно имеет право, а лишь на то, возможность чего обеспечена установлением соответствующей обязанности" [Кор- кунов Н.М.,1909: 152]. Здесь мы видим, что ученый описывает юридическую конструкцию, по своим существенным признакам близкую к законным интересам. Простая юридическая дозволенность без корреспондирующей ей обязанности очень напоминает "законный интерес" в интерпретации А.В. Малько и В.В. Субочева.