Рассмотренные выше методы являются базовыми, но законодательство стран-членов ОЭСР не исключает возможности использования других методов. Они основаны на анализе прибыли.
Методы анализа прибыли (transactional profit methods) основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода:
метод распределения прибыли (profit spirit);
метод чистой прибыли по сделке (transactional net margin method).
Метод распределения прибыли особенно удобен, когда взаимоотношения настолько взаимосвязаны, что не могут быть оценены по отдельности. Первым этапом данного метода является определение прибыли, которую взаимосвязанные компании получают от совместных сделок и которая должна быть поделена между ними. Вторым - распределение суммарной прибыли между независимыми лицами на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Основной сложностью в применении данного метода является определение долей участия в общей прибыли каждой из сторон сделки. Вклад каждого предприятия определяется на основании функционального анализа, а также с учетом факторов внешнего рынка. К критериям внешнего рынка можно отнести, в частности, распределение прибыли в процентном соотношении или норму прибыли среди независимых предприятий, имеющих сопоставимые функции.
Метод чистой прибыли (иногда его называют метод чистой маржи) основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает налогоплательщик от контролируемой сделки. Этот метод во многом похож на затратный, но в данном случае прибыль рассматривается после вычета как переменных, так и постоянных расходов (при затратном методе прибыль рассматривается до вычета постоянных издержек). В методе чистой прибыли по сделке рассматривается операционная прибыль после прямых и косвенных издержек в процентах от продаж, издержек или активов. В идеале операционная прибыль должна быть установлена на уровне, аналогичном уровню прибыли того же налогоплательщика по неконтролируемой сделке. Если это невозможно, нужно использовать сопоставимую сделку между полностью независимыми лицами. Сопоставимость между контролируемой и неконтролируемой сделкой, как и всегда, устанавливается путем проведения функционального анализа.
Данный метод в последние годы стал самым популярным и наиболее часто используемым среди всех методов в странах ОЭСР. Одним из объяснений этого является тот факт, что еще до того, как он был включен в список рекомендованных способов, метод чистой прибыли широко использовался на практике. В США данный метод называется методом сопоставимых прибылей. Дело в том, что в большинстве случаев не существует надежных данных для использования традиционных методов, налоговым органам так или иначе, приходилось использовать метод чистой прибыли.
Во многих странах установлены требования по документированию соответствия цен, устанавливаемых в сделках между зависимыми лицами, рыночному уровню. В некоторых странах (Германия, Индия, Польша) обязанность налогоплательщиков подготавливать документацию, обосновывающую рыночный характер цен по сделкам с зависимыми лицами, закреплена в законодательных актах. В других странах (Канада, Франция, Чехия) требования о подготовке документации содержатся в нормативных актах, разъясняющих позицию налоговых органов по вопросам трансфертного ценообразования, и носят больше не обязательный к применению характер. Однако в силу того, что налогоплательщики в этих странах, как правило, обязаны предоставлять информацию по запросу налоговых органов и срок представления запрашиваемой информации сравнительно невелик, на практике, даже несмотря на отсутствие в данных странах формального требования по документированию сделок с зависимыми лицами, налогоплательщики должны документировать цены, установленные по сделкам с зависимыми лицами. Например, в Великобритании существует требование о подготовке документации в момент осуществления сделки или непосредственно после ее завершения. Налогоплательщик должен располагать документацией, подтверждающей соответствие рыночному уровню примененных трансфертных цен, в момент подачи налоговой декларации за соответствующий период. В некоторых странах даже предусмотрены штрафы за отсутствие или ненадлежащее качество документации.
Необходимость подготовки документации для каждого из предприятий группы, участвующих в сделке, резко увеличила административную нагрузку на ТНК. В целях достижения компромисса между интересами налоговых органов (на получение от налогоплательщика информации, позволяющей оценить соответствие цен по сделкам с зависимыми лицами рыночному уровню), и интересами налогоплательщика (он несет затраты на подготовку и обновление документации), Европейской Комиссией был разработан унифицированный подход к формированию документации по трансфертным ценам в рамках ЕС. Унифицированных подход к документированию соответствия трансфертных цен рыночным выработан также Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов (ТАНО): США, Канада, Япония, Австралия. Этот подход позволяет налогоплательщикам подготовить единый пакет документов по сделкам с зависимыми лицами, который будет удовлетворять требованиям к документированию операций между зависимыми лицами в каждой из четырех стран - членов ТАНО.
ГЛАВА 3. ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ПО ТРАНСФЕРТНЫМ ЦЕНАМ НА ПРИМЕРЕ США
.1 Соглашения о порядке трансфертного ценообразования
В иностранных правовых системах существует институт предварительных соглашений о порядке трансфертного ценообразования. Заключаются данные соглашения между налогоплательщиком и налоговой администрацией. Их цель - зафиксировать либо цены, либо методы и принципы определения цен в случаях, когда в сделке участвуют связанные стороны.
Данный правовой механизм впервые был реализован в США, и на сегодняшний день он является весьма распространенным в Великобритании, Японии и других странах. Смысл его действия заключается в том, что налогоплательщик, до начала совершения торговых операций, подает в налоговые органы запрос, в котором указывает информацию о природе предполагаемой хозяйственной деятельности и ценах, которые он планирует применять. Если налоговые органы сочтут предлагаемые цены в сделках между взаимозависимыми лицами обоснованными, т. е. не направленными на неправомерную минимизацию налогообложения, между налоговым органом и предприятием заключается письменное соглашение: налоговые органы лишаются права на последующее предъявление претензий в отношении уровня цен в оговоренных сделках, если этот уровень будет соответствовать тому, который установлен соглашением. Инициирование процедуры заключения такого соглашения является платной услугой во всем мире. В США плата налогоплательщика за все юридические процедуры составляет от 10 до 50 тыс. долл. США в зависимости от размера предприятия и характера запроса. В Германии базовый платеж составляет 20 тыс. евро, а внесение изменений или дополнений в уже действующее соглашение стоит от 10 до 15 тыс. евро.
3.2 Правила и методика заключения предварительных ценовых соглашений на примере США
Рассмотрим правила и методику заключения предварительных ценовых соглашений (Advance price agreements) на примере США.
Краткое содержание: Раздел 482 Кодекса внутренних доходов позволяет налогоплательщикам получать предварительное одобрение Службой Внутренних Доходов их политик внутрифирменного ценообразования. Положения раздела 482 в соответствии с пересмотренной налоговой процедурой 91-22 устанавливают, что корпорации США, имеющие зарубежные дочерние предприятия, совместно со Службой Внутренних Доходов наделяются полномочиями разрабатывать и заключать предварительные ценовые соглашения для внешнеэкономических операций. Данное соглашение действует как совместное соглашение налогоплательщика и Службы Заместителя Председателя Совета и определяет процедуры ценообразования. Информация об источниках ценообразования в соответствии с предварительным ценовым соглашением должна быть получена из независимых операций, либо из сравнимых операций, либо из похожих операций. Предварительное ценовое соглашение вводится в действие после составленного на предварительном совещании запроса, содержащего как общую, так и детальную информацию о выбранной технике трансфертного ценообразования. Налогоплательщики обязаны информировать Службу Внутренних Доходов об использовании выбранной техники.
Процесс соглашения.
При первом подходе процесс представляется обманчиво простым:
Налогоплательщик предлагает свои планы ценообразования Службе Внутренних Доходов;
Служба Внутренних доход оценивает и акцептует данные планы ценообразования или предлагает изменения;
Стороны исполняют ценовое соглашение.
Однако, когда налогоплательщик предоставил сведения, которые достоверно демонстрируют, что предлагаемые методы трансфертного ценообразования формируют результаты стандарта «вытянутой руки», но сами по себе методы налогоплательщика оказываются неприемлемыми для Службы Внутренних Доходов, появляются препятствия и преткновения для формулирования соглашения. В большинстве случаев могут быть проведены предварительные переговоры для устранения таких разногласий.
Служба Председателя Совета оценивает ценовое предложение посредством анализа как информации, предоставленной налогоплательщиком, так и внешней информации, которую Служба Внутренних Доходов посчитает существенной. Служба Внутренних Доходов может истребовать информацию, подвергать сомнению методы либо не согласиться с определенным налогоплательщиком в соответствии со стандартом «вытянутой руки» размером обложения. Может быть назначен частичный либо комплексный пересмотр данных, что вынуждает налогоплательщика реформировать его политики ценообразования. Структурирование письменного соглашения может быть трудоемким даже в случае, если налогоплательщик и Служба Внутренних Доходов принципиально находятся в согласии по порядку ценообразования.
Критерии выбора методов трансфертного ценообразования
Служба Внутренних Доходов оценивает приемлемость методов трансфертного ценообразования, предложенных налогоплательщиком, посредством использования трех принципиальных критериев. Методы должны быть:
Согласующимися с правилом «вытянутой руки»;
Подтверждаться доступной и достоверной информацией;
Эффективно администрируемыми.
Определение приоритетных фактов ценообразования
Процедуры предварительного ценового соглашения требуют, чтобы налогоплательщик разделил источники информации о ценообразовании на три группы: независимые операции, сравнимые операции и схожие операции.
Сопоставимые операции. Информация о сопоставимых операциях может быть использована в качестве источника информации для ценообразования, если информация о независимых операциях не может быть получена. В соответствии с подходом «сопоставимой операции» налогоплательщик должен определить операции или экономических субъектов, которых он считает сравнимыми. Решения, как при наличии, так и при отсутствии сравнимости, несомненно, основываются на строгой сравнимости, и операции, которые менее чем полностью сравнимы, относятся к следующей категории операций.
Сходные операции. При отсутствии сравнимых операций «сходные операции» могут быть использованы как последнее средство в качестве источника информации. При этом налогоплательщик не имеет никакой возможности для установления (выяснения) уровня схожести операции на первом этапе до того, как Служба Внутренних Доходов не рассмотрит предложение по предварительному ценовому соглашению.
Прочие операции. Наличие независимых, сравнимых или сходных операций не является абсолютно необходимым условием для предварительного ценового соглашения. Налогоплательщик может обратиться в целях заключения предварительного ценового соглашения и в отсутствие информации о ценообразовании, если он может продемонстрировать, что методы трансфертного ценообразования являются удовлетворительными, а также соблюдаются дополнительные требования.
Предварительные совещания
Налогоплательщик может инициировать процесс заключения предварительного ценового соглашения посредством подачи заявки на предварительное совещание. Данное совещание проходит с участием Службы Заместителя Председателя Совета.
Налогоплательщик может заявить о проведении более чем одного предварительного совещания. Цель данных совещаний - неформальное исследование возможности предварительного ценового соглашения. При этом на Службу Внутренних Доходов не возлагаются никакие обязанности во время данных совещаний. «Пользовательская плата» уплачивается только в том случае, если налогоплательщик стремится гарантировать заключение предварительного ценового соглашения.
Запрос предварительного ценового соглашения
Запрос Предварительного ценового соглашения включает в себя как общие, так и специфические факты для установления должных методов трансфертного ценообразования.
Общие положения требуют «предоставления» финансовой и налоговой информации за последние три года, а также другой относимой информации и документов в подтверждение предполагаемых методов трансфертного ценообразования. Конкретные вопросы данного требования перечислены.
Налогоплательщик должен указывать валюту операций для каждой из сторона, а также валюту, в которой осуществляются платежи. В результате данного требования налогоплательщик должен учесть изменения в уровне инфляции, которые объясняют изменения обменных курсов. Кроме того, резкое изменение в обменных курсах может повлечь за собой изменение валюты операций.
Данная налоговая процедура требует от налогоплательщика объяснения «основных учетных методов», которые имеют «прямое отношение» к предлагаемой методике трансфертного ценообразования.
От налогоплательщика требуют включать в предварительное ценовое соглашение соответствующие описания «любых относимых» положений законодательства, налоговых договоров (соглашений), налоговых разъяснение или налоговых процедур, которые имеют влияние на предлагаемые методы трансфертного ценообразования.
Специальные фактические вопросы должны быть предусмотрены как часть процесса заключения предварительного ценового соглашения. Факты, подлежащие рассмотрению, зависят от того, основывается ли предварительное ценовое соглашение на соглашении о распределении затрат или на других методах трансфертного ценообразования. Данное разграничение благоприятствует соглашениям о распределении затрат.
Ежегодный отчет в Службу Внутренних Доходов
Процедура предварительного ценового соглашения требует от налогоплательщика информировать Службу Внутренних Доходов о том, как в действительности применяются выбранные методы трансфертного ценообразования. Данная информация и объяснение называются «ежегодный отчет» и не имеют отношения к финансовой отчетности. Данный отчет должна рассматриваться налогоплательщиком как часть процесса предварительного ценового соглашения. Отчет должен в целом включать в себя действительные операции, совершенные в течение года с применением методов трансфертного ценообразования, изменения в критических предположениях и анализ данных изменений, а также анализ других параметров. Требование налогоплательщиком обновления, изменения или прекращения предварительного ценового соглашения должно быть включено в отчет. Данный отчет должен быть подан в течение девяносто дней после подачи налоговый декларации США.
Служба Внутренних Доходов проверяет ежегодный отчет и отвечает на отмеченные вопросы, но период для ответа не определен. Служба Внутренних Доходов может связаться с налогоплательщиком даже в том случае, если ответ не запрашивается, для прояснения или дополнения информации, содержащейся в отчете.
Период действия и его определение
Первоначальный срок предварительного ценового соглашения должен быть предложен налогоплательщиком и подлежит одобрению Службой Внутренних Доходов. Первоначальный срок может длиться более одного года, также не запрещены периоды, исчисляемые не целыми годам. Например, трехлетний период, и при этом никакого максимума не устанавливается. Также являются допустимыми более короткие периоды: такие, как спортивное событие или сельскохозяйственный сезон для зерновых.