если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентными обязательствам, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.
Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение практики использования трансфертных цен вообще, а недопущение бюджетных потерь от их применения. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами.
ГЛАВА 2. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ
2.1 Международная практика
Практика манипулирования трансфертными ценами в целях минимизации налогового бремени корпорации имеет место в большинстве развитых стран, что вынудило их правительства к разработке специальных мер контроля за трансфертным ценообразованием. В качестве главного принципа определения справедливых (с точки зрения налоговых органов) трансфертных цен положено правило «вытянутой руки», которое гласит, что трансфертная цена должна устанавливаться на таком уровне, как если бы между сторонами не было никаких юридических и финансовых связей. Другими словами, трансфертная цена должна равняться рыночной цене, сложившейся бы в подобных условиях между независимыми фирмами.
Одним из первых прообразов современного регулирования трансфертного ценообразования является «Финансовый акт» Великобритании, принятый в 1951г. Позднее основные его положения вошли в «Акт по налогам на доходы корпорации» 1988г. В Соединенных Штатах законодательство по трансфертному ценообразованию появилось во второй половине ХХ века, когда стремительно стало развиваться производство в Канаде, Центральной и Южной Америке и в Азии. В конце 1960-х годов правительство США ввело изменения в налоговом законодательстве для препятствия сокращения налоговой базы из-за использования трансфертного ценообразования. В конце 80-х Служба внутренних доходов США (СВД) стала проверять трансфертные цены ТНК на территории страны, и лишь немногие компании могли объяснить цены внутри корпорации. Выводы СВД были таковы, что большинство ТНК (особенно отмечались японские автомобильные корпорации) формируют свои стратегии по трансфертному ценообразованию для минимизации налоговой нагрузки в США. В 1994 г. правительство США ввело новую редакцию законодательства по трансфертному ценообразованию, которое устанавливало более жесткий контроль над ТНК. Новые правила требовали от ТНК предоставлять документацию, подтверждающую, что трансфертные цены соответствуют рыночным, и вводили большие штрафные санкции в случае отсутствия таковой.
В большинстве стран национальные законодательства о трансфертном ценообразовании основаны на принципах, изложенных в Рекомендациях ОЭСР. В ряде стран национальное законодательство содержит ряд отсылочных норм на Рекомендации ОЭСР (Нидерланды). Другие страны, опираясь на Рекомендации ОЭСР, приняли национальные законодательные акты (Великобритания, Канада, Чехия). В США положения по трансфертному ценообразованию установленными внутренними законами и правоприменительными актами.
Цель и основное преимущество Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию заключается в установлении равных условий как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов во всех странах, национальное законодательство которых базируется на его положениях. С точки зрения налогоплательщиков это означает, что при учреждении юридического лица в стране, где действуют положения Руководства ОЭСР, он теоретически должен будет соблюдать правила трансфертного ценообразования, идентичные действующим в стране его регистрации. Учитывая сложность вопросов, связанных с трансфертным ценообразованием и осуществлением иностранных инвестиций в целом, наличие единых правил облегчает компании расширение деятельности за рубежом и инвестирование в экономику других стран, поскольку позволяет существенно снизить (если не полностью избежать) риск двойного налогообложения прибыли, получаемой в результате расширения зарубежных операций. С точки зрения налоговых органов наличие равных условий обеспечивает достаточную степень уверенности в том, что деятельность налогоплательщика за рубежом будет регулироваться одними и теми же правилами.
В международной практике объектом регулирования правил трансфертного ценообразования являются внешнеторговые сделки между связанными (взаимозависимыми) сторонами. Соответственно, трансфертное ценообразование играет существенную роль в странах с масштабной и открытой экономикой, таких как США, Великобритания, Германия, Франция, Канада, Япония. В странах, где экономика меньше, например в Нидерландах или Австралии, наличие большого числа сделок, являющихся объектом контроля с точки зрения ценообразования, объясняется открытостью компаний и существенным объемом прямых инвестиций либо большим объемом экспорта.
В международной практике определения взаимозависимых сторон не существует. В целом наиболее применимо правило - прямое или косвенное участие лица в капитале налогоплательщика, либо такое лицо может прямо или косвенно влиять на принятие управленческих решений налогоплательщиков. Большинство стран в качестве порогового значения использует 50% прямого или косвенного участия (или контроля) одной организации в другой. Иногда законодательно предусмотрен более низкий порог. Например, в Великобритании указано пороговое значение 40%, но на практике в сферу внимания британского налогового и таможенного ведомства главным образом попадают организации, доля участия или контроля в которых другой организации превышает 50%. В Германии применяется пороговое значение в размере 25%.
Наиболее применимое правило на практике - это прямое или косвенное 25%-ое участие. Однако и при таком участии возникает ряд спорных моментов, например, в законе не указано, можно ли суммировать доли прямого и косвенного участия.
Под термином «влияние на принятие управленческих решений» обычно подразумевается прямое или косвенное участие, основание на правах непосредственного влияния на деловые отношения. Примерами таких правил влияния могут быть обладание как 100% голосов участников, так и наличие долгосрочных договоров.
Зависимость лиц также может быть обусловлена наличием существенной заинтересованности у одного лица в получении прибыли другим лицом. Доказательством для заинтересованности в получении дохода может быть условие, если выгоду от сделки получил член семьи, близкий родственник, супруг или даже близкий друг.
Как уже отмечалось, положения по трансфертному ценообразованию во всех странных ОЭСР основываются на «принципе вытянутой руки», согласно которому цена сделок, совершаемых между зависимыми лицами в рамках их предпринимательской деятельности не должна отличаться от цены, которая могла бы быть установлена между независимыми предприятиями. Принцип осуществления сделок на рыночных условиях, применяемых между независимыми лицами, официально изложен в пункте 1 ст.9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, которая является основой для двухсторонних международных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения между странами-членами ОЭСР, а также постоянно растущего числа стран, не являющихся членами ОЭСР. «Принцип вытянутой руки» корректирует размер прибыли с учетом условий, которые сложились бы между независимыми предприятиями в сопоставимых сделках при сопоставимых обстоятельствах. Ключевым фактором контроля над трансфертным ценообразованием является определение рыночной цены в сопоставимых сделках независимых предприятий и сравнение с ценой реальной сделки между зависимыми компаниями.
При определении уровня рыночных цен основополагающим моментом является функциональный анализ, так как именно на основе осуществляемых функций, принимаемых рисков и используемых активов и определяется распределение прибыли между сторонами сделки. Отметим, что активы, кроме материальных, могут включать в себя права на пользование нематериальными активами, завоеванную долю рынка, клиентскую базу, опыт и знания сотрудников.
.2 Методы трансфертного ценообразования
В соответствии с принципом «вытянутой руки» однозначно определить цены невозможно. Для решения подобных ситуаций существуют различные методы трансфертного ценообразования, которые можно использовать при установлении цен между взаимозависимыми компаниями.
Согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию, все методы можно разделить на две группы:
методы, основанные на анализе сделки или традиционные методы (traditional transaction methods);
методы, основанные на анализе прибыли (transactional profit methods).
Традиционные методы разделяются на один прямой и два косвенных метода. В прямом методе сравниваются цены, в косвенных методах - уровни рентабельности. К традиционным методам относятся:
метод сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price);
метод цены последующей реализации (resale price method);
затратный метод (метод «издержки плюс») (cost plus method).
Ключевую роль во всех этих методах играют так называемые сопоставимые сделки по принципу «вытянутой руки». Их можно объединить в две группы: внутренние и внешние (см.рис.1). Сделка «А» - это контролируемая сделка налогоплательщика. Если выявлена его сделка с невзаимозависимой компанией (сделка «Б»), которая является сопоставимой по отношению к сделке «А», тогда эта сделка является внутренней сопоставимой сделкой. Сделки, сопоставимые со сделкой между рассматриваемыми компаниями, в которых не участвует налогоплательщик (сделка «В»), называются внешними сопоставимыми сделками.
Сделка «А»
Сделка «Б»
Рис.1. Внутренние и внешние сопоставимые сделки
Метод сопоставимой неконтролируемой цены (CUP) основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких либо подобных условиях сделки. Товар, который подпадает под данное определение, называется сопоставимым товаром. Все обстоятельства и условия сделки, которые могли бы оказать влияние на цену товара, должны учитываться при принятии решения о цене.
Таким образом, различные характеристики товара, местоположение или место сделки, условия сделки, рыночная власть вовлеченных сторон должны быть учтены. Необходимо также принимать во внимание различные уровни риска, способные оказать ощутимое влияние на цену сделки. Дело в том, что метод сопоставимой неконтролируемой цены нельзя применять автоматически, без оценки схожести экономических обстоятельств, в которых осуществляется контролируемая и неконтролируемая сделка.
Использование внутреннего сравнения является наиболее предпочтительным, так как при прочих равных условиях обстоятельства контролируемой сделки наиболее близко отражают обстоятельства неконтролируемой сделки.
В случаях, когда независимая компания покупает или продает такой же продукт, как и в контролируемой сделке, и существует достаточное количество данных по неконтролируемым сделкам, метод сопоставимой неконтролируемой цены всегда будет наилучшим методом для определения цены в соответствии с «принципом вытянутой руки». Однако в большом количестве случаев просто невозможно найти информацию по ценам в операциях третьих лиц. В таких случаях используются методы последующей реализации или затратный метод.
В США использование метода сопоставимой неконтролируемой цены (СНЦ) применяется преимущественно при определении сопоставимой цены для нематериальных активов.
Метод цены последующей реализации используется вместо метода сопоставимой неконтролируемой цены, если отсутствуют данные по сопоставимым сделкам. Он может применяться и тогда, когда различия между контролируемой и сопоставимыми сделками оказывают несомненное влияние на их цены и это влияние сложно измерить. В метода последующей реализации берется цена реализации товара независимому лицу, после того, как он был приобретен у зависимого лица, и корректируется соответствующим уровнем прибыльности. Цена последующей реализации включает прямые и косвенные издержки, а также определенный уровень рентабельности. Корректировка цены должна учитывать риски, использование третьей стороной активов и функции, которые несет продавец.
Метод последующей реализации требует наличие сделки по продаже независимой стороне и, следовательно, не применим, если товар продается зависимому лицу. Этот метод наиболее эффективен, когда продавец вносит незначительный вклад в добавленную стоимость и когда относительно мало времени проходит между тем, как продавец купил товар и перепродал свой актив. При этом он менее надежен, когда продавец вносит значительный вклад в добавленную стоимость дальнейшей обработкой товара или за счет использования нематериальных активов.
Данный метод используется при установлении цены внутри холдинга, когда товар продается зависимой фирме, которая осуществляет продвижение данного товара до потребителей. Цена устанавливается путем вычитания нормальной наценки для данной функции из цены реализации конечным потребителем, которая в большинстве случаев известна. Иногда данный метод называется методом торговой наценки, так как по Рекомендациям ОЭСР из цены перепродажи должны вычитаться торговая наценка (gross margin), в которую входят расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и поправка на риск. Основной предпосылкой метода является эффективность конкуренции между торговыми агентами, что приводит к выравниванию их торговых наценок (или добавленных стоимостей) при выполнении ими одинаковых функций. При этом тип товара не имеет значения, т.е. торговая наценка при продаже телевизоров не должна отличаться от торговой наценки при продаже мебели. Никаких ограничений на прибыль производителя товара метод не предполагает. Поэтому прибыль фирмы - производителя может быть гораздо больше, чем у ее конкурентов, так как вся избыточная прибыль (в случае ее наличия) оседает не в организации - торговом агенте, так как она там ограничена, а в фирме - производителе. Это приводит к переоценке реальной трансфертной цены и перемещению прибыли вверх по производственной цепи - в сторону источников сырья.
Затратный метод («издержки плюс») основан на определении затрат поставщика товаров в контролируемой сделке. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. Чтобы получить цену реализации, к себестоимости товара прибавляется надбавка. Надбавкой является коэффициент рентабельности, то есть норма прибыли, обычная для данной сферы деятельности.
Если метод цены перепродажи приводил к односторонней корректировке со стороны покупателя, то метод «издержки плюс» приводит к односторонней корректировке со стороны продавца. Он основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, затратный метод, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Данный метод особенно эффективен в применении к типичному производителю без специфических производств, так как его издержки и прибыль легко поддаются оценке.
Для применения данного метода налоговым органам необходимо ознакомиться с учетной политикой организации в части определения издержек, включаемых в базовый уровень для расчета нормы прибыли. Использование затратного метода приводит к недооценке трансфертной цены, так как вся избыточная прибыль, ограниченная у продавца, но не ограниченная у покупателя, формируется у последнего.