Материал: Класифікація груп нематеріальних активів і мінімально допустимих строків їх корисного використання

Класифікація груп нематеріальних активів і мінімально допустимих строків їх корисного використання

Теоретична частина

Нематеріальні активи є одним з найважливіших об’єктів економічних наук, зокрема бухгалтерського обліку. Нематеріальні активи у сучасних умовах господарювання відіграють важливу роль, оскільки вони становлять вагому частину майна будь-якого суб’єкта господарювання. Щодо нематеріальних активів існує низка невирішених проблемних питань. Особливої уваги потребують питання пов’язані з трактуванням самого терміна «нематеріальні активи».

Вчені по-різному трактують поняття «нематеріальні активи». Їхнє розуміння залежить від наукової школи, проблем, які досліджуються, наукового напрямку дослідження і основне - власного розуміння вченими цього поняття. Розглянемо різні трактування поняття «нематеріальні активи», які пропонують вчені.

Ось, наприклад, І. В. Ковальчук виділяє два визначення даного поняття. По-перше, він стверджує, що «нематеріальний актив - це вартість нематеріальних об’єктів, які визнаються об’єктом права власності конкретного підприємства, використовуючи протягом відносно тривалого періоду (більше року) в його господарській діяльності та здатні давати прибуток (величину якого важко прогнозувати) протягом декількох років»; по-друге, «нематеріальний актив - це вартість прав на використання в господарській діяльності підприємства об’єктів інтелектуальної, в тому числі промислової, власності, а також інших прав власності і користування».

На думку Л. І. Шваба: «нематеріальні активи - це частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну вигоду протягом тривалого часу, для якої характерні відсутність матеріальної основи та невизначеність розмірів майбутніх прибутків від її використання.».

А В. Г. Швець висловлює своє твердження щодо даного поняття, а саме він вважає, що «нематеріальні активи - це об’єкти довгострокового вкладення (більше року), які мають вартісну оцінку, але не є речовими цінностями (права користування природними ресурсами, майном, права на знаки для товарів і послуг, об’єкти промислової власності, авторські права, гудвіл тощо)».

Лишиленко О.В. розрізнює поняття нематеріальні ресурси і нематеріальні активи. Де, нематеріальні активи - це доступ до прав власності автора, які захищено правами, «що самі по собі і є нематеріальними активами». Нематеріальні ресурси - це складова частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну користь протягом відносно тривалого періоду. Відмінними рисами цих ресурсів є відсутність матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання. Поняття «нематеріальні ресурси» використовується для характеристики сукупності об’єктів інтелектуальної власності. В свою чергу об’єкти інтелектуальної власності - це права, які захищені патентами, свідоцтвами, ліцензіями, авторським та суміжними правами. Отже, автором визначено нематеріальні активи як категорію, яка виникає внаслідок володіння правами на об’єкти інтелектуальної власності або обмежені природні ресурси для використання в господарській діяльності для отримання прибутку.

За визначенням Кобилянської О.І., термін «нематеріальні активи» охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об’єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою. Бутинець Ф.Ф. підкреслює те, що особливістю нематеріальних активів, є відсутність фізичної субстанції.

В. П. Завгородній вважає, що нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей чи надання в оренду іншим особам.

І. І. Пилипенко, у свою чергу, доводить, що нематеріальні активи - це складова частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну користь протягом відносно тривалого періоду. Характерними рисами цих ресурсів є брак матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання.

С.Ф. Покропивний розрізнює поняття нематеріальні ресурси і нематеріальні активи, де останні - це доступ до прав власності автора, які захищено правами, що самі по собі і є нематеріальними активами".

Неоднозначність у визначенні об'єкта такої власності призводить до того, що єдиних підходів до обліку, нарахування амортизації та списання нематеріальних активів немає.

При наявності великого переліку можна відокремити одну загальну особливість нематеріальних необоротних активів, що відрізняє їх від інших необоротних та оборотних активів підприємства. Різниця полягає у відмінності відображення процесу вибуття та їх фактичної наявності. Так при здійсненні операцій при вибутті всі активи перестають бути власністю підприємства, не мають матеріального та фізичного складу й не враховуються в складі активів, а нематеріальні активи можуть продовжувати використовуватися на підприємстві або можуть неодноразово здійснювати процес вибуття з підприємства, при цьому продовжуючи приносити економічні вигоди .

Отже, проаналізувавши кілька тлумачень відомих науковців можна зробити висновок про особливість нематеріальних активів, що виокремлює їх з-поміж інших активів. Відмінність полягає у відображенні процесу вибуття та їх фактичної наявності. Нематеріальні активи можуть неодноразово здійснювати процес вибуття з підприємства і водночас приносити економічні вигоди, а всі інші активи при вибутті перестають бути власністю підприємства.

Тепер слід розглянути трактування даного поняття з іншої сторони, тобто з точки зору законодавчої бази. Адже на сьогоднішній день велика кількість нормативних документів вміщують багато визначень нематеріальних активів, які суттєво різняться між собою. Ось наприклад, кілька з них:

. Відповідно до п.п. 14.1.120. Податкового кодексу України «нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті у встановленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами» [29, с.28].

. «нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації))» [31].

. Згідно з п.4 П(С)БО 8 нематеріальні активи - це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам [31].

В свою чергу в П(С)БО 19 подано визначення терміну «немонетарні активи». Немонетарні активи - активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

В П(С)БО 2 та Законі України про бухгалтерський облік та фінансову звітність дається визначення терміну «активи». Активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Виходячи з вищезазначеного, можна надати наступне визначення нематеріальних активів - це ресурс, контрольований підприємством в результаті минулих подій, використання якого, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Таким чином, процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 1.1).

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив - це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики. Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

Рис. 1.1. Ознаки нематеріальних активів [13]

По відношенню до конкретного об’єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди - це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

Отже, більшість вітчизняних авторів визначають термін «нематеріальні активи» як активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості та використовуються установою у процесі виконання основних функцій понад один рік.

Наступним питанням, яке необхідно розглянути, буде виокремлення класифікаційних ознак для нематеріальних активів.

Методологічною радою з питань бухгалтерського обліку представлена класифікація нематеріальних активів у розрізі однорідних груп, яка викладена в П(С)БО 8. Згідно П(С)БО 8 нематеріальні активи групують (класифікують) таким чином:

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права користування майном (право на користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на комерційні позначення (права на торгівельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

авторське право та суміжні з ними права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для ЕОМ, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) [30].

Класифікація, що наведена в П(С)БО 8 дозволяє віднести нематеріальні активи до відповідної групи за правовою ознакою і привласнити номер облікового рахунку. Ця класифікація обмежує використання нематеріальних активів для управлінського обліку й аналітичних потреб. Наприклад, для проведення аналізу структури, оптимізації, ефективності використання нематеріальних активів, така класифікація є дещо спрощеною, а отже, потребує розширення новими критеріями і видами.

У процесі порівняння класифікаційних ознак відповідно до бухгалтерського і податкового обліків встановлено, що п. 5 П(С)БО 8 і пп. 145.1.1. ПКУ (таблиця 1.1.) мають 6 груп нематеріальних активів, які є ідентичними. В пп. 145.1.1. ПКУ до груп 4, 5 є уточнення щодо строку дії права користування нематеріальними активами.

Таблиця 1.1.

Класифікація груп нематеріальних активів і їх мінімально допустимі терміни амортизації (ст. 138.3.4. ПКУ)

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 та більше 10 років.

В п. 119 МСБО 38 у рекомендаційній формі наведено перелік окремих класів нематеріальних активів, до яких відносять:

назви брендів;

заголовки та назви видань;

комп’ютерне програмне забезпечення;

ліцензії та привілеї;

авторські права, патенти та інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію;

рецепти, формули, моделі, проекти та прототипи;

нематеріальні активи на етапі розробки [22].

З наведеної в МСБО 38 класифікації видно, що вона дещо відрізняється від наведених груп нематеріальних активів в П(С)БО 8, але теж зводиться до переліку видів нематеріальних активів з метою привласнення їм облікового рахунку.

У процесі розгляду різних підходів вчених-економістів до класифікації нематеріальних активів встановлено, що запропоновані класифікації розрізнюються числом, змістом і підходом до формування класифікаційних ознак.

На думку І.А. Бігдан, для класифікації нематеріальних активів необхідно встановлювати такі ознаки: об’єкт права; функціональне призначення; засіб придбання; характер володіння; підпадання під знос; термін корисного використання; використання у діяльності; період отримання очікуваних вигід; рівень правової охорони; місце використання; можливість ідентифікування; відчуженість; засіб оцінки; джерела придбання; характер участі у виробництві продукту; вплив на фінансовий результат; ступінь ліквідності; ступінь ризику вкладень капіталу в активи [2]. Ця класифікація заслуговує на увагу, тому що може охопити і охарактеризувати значний обсяг об’єктів нематеріальних активів, але все одно потребує удосконалення.

Зокрема, Т.В. Польова вважає, що для раціональної організації обліку нематеріальних активів та ефективного управління ними необхідно класифікувати нематеріальні активи за такими ознаками, як: видами прав; станом використання; строком корисного використання; періодом отримання очікуваної вигоди; ступенем ризику вкладень капіталу в нематеріальні активи; напрямками вибуття - із зазначенням мети їх застосування. Але, наведена класифікація теж вимагає розширення і удосконалення.

Наприклад, Н. М. Бразілій визначає такі основні групи, як: термін використання; ступінь ідентифікації; ступінь правової захищеності; ступінь відчуження; шляхи надходження; ступінь ліквідності і ризику; правова ознака [5]. Ці ознаки можуть використовуватися для цілей бухгалтерського обліку, але на сьогоднішній день потребують удосконалення, це необхідно в зв’язку із ускладненням видів нематеріальних активів, а також операцій в яких вони приймають участь. Спрощення класифікації не дає можливості в повній мірі охарактеризувати всі нематеріальні активи.

Так, Л. Ю. Мельник поділяє нематеріальні активи за такими ознаками, як: характером функцій у суспільстві; правами використання НМА; господарсько-обліковими ознаками; ознаками цілого; способом отримання; належністю до інституту галузі права ОІВ; наявністю творчого елементу; з точки зору обліку; у відповідності з європейськими стандартами [18]. Необхідно звернути увагу на такі ознаки, як: характер функцій у суспільстві; наявність творчого елементу; у відповідності з європейськими стандартами, що вказує на неординарний підхід.