Основные средства могут быть не только приобретены организацией за плату, но и созданы своими силами. Как указано в МСФО № 16 и ПБУ 6/97 стоимость нового, образующегося актива определяется с помощью тех же принципов, что и для приобретенного за плату. На опыте строительства или сооружения основных средств хозяйственным способом, т. е. усилиями организации, к накладным расходам, которые включаются в стоимость основных средств относятся кредитные выплаты. В бухгалтерской практике это часть расходов, которые отнесены на строительство объектов, отвлеченных на то время, пока компания создавала имущество, и до того момента, когда оно стало использоваться в производственных целях. В этом случае сумма вложенных процентов капитализируется. Данное решение ситуации в системе US GААP отражено в SFАS № 34, принятом в 1979 году.
Несколько отличное, но, в общем, соответствующее выше приведенному решение проблемы капитализации процентных выплат за полученные ссуды и займы для создания объектов основных средств хозяйственным способом, содержится в системе МСФО. Международный стандарт № 23 «Затраты по займам» допускает как альтернативный подход капитализацию затрат по займам, которые появляются в процессе приобретения, строительства или производства актива. Актив, который можно квалифицировать, в стандарте имеет определение актива, который обязательно требует существенного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или продаже. Таким образом, в соответствии с допустимым альтернативным подходом, содержащемся в МСФО № 23, затраты по займам, которые образуются из-за строительства или любого создания основных средств далее включаются в себестоимость.
В российской системе учета существуют ограничения по капитализации процентных выплат по ссуде или займу, приобретенных для производства или строительства объекта основных средств.
Существенное отличие российской системы учета от зарубежных систем (например, US GААP) в том, что российский учет признает доход от использования актива другой фирмой. А в US GААP такой доход должен быть кредитован со счета актива, а не на счет доходов. В итоге первоначальная стоимость актива уменьшается. В российской практике эти суммы проводятся по счету «Прочей реализации»
Кроме выше перечисленных способов приобретения основных средств, объекты данной категории могут быть внесены в уставной капитал организации. Таким образом, ссылаясь на российский ПБУ 6/97 п. п. 3. 3 первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная оценка, которая согласовывается организации. В международных стандартах все проходит таким же образом. Допускается приобретение объекта основных средств при обмене на другой подобный или неподобный ему актив или являться частью такого обмена. В соответствии с МСФО № 16 первоначальная оценка такого объекта Собственности, зданий и оборудования исходит из рыночной оценки полученного актива, которая равна рыночной стоимости обмененного актива, с поправкой на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. «Аналогичное положение в отношении данного вопроса содержится в российском ПБУ 6/97 (п. п. 3. 5): «Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Существенным отличием российской системы учета от зарубежных систем (например, US GААP) является процесс признания дохода от временного использования актива сторонней организацией в течение периода его строительства. В соответствии с US GААP суммы этого дохода должны быть кредитованы со счета актива, а не на счет доходов. Таким образом, первоначальная стоимость актива уменьшается. В российской же учетной практике такие суммы проводятся по счету «Прочей реализации»
Кроме выше перечисленных способов приобретения основных средств, объекты данной категории могут быть внесены в счет вклада в уставной капитал организации. В этом случае в соответствии с российским ПБУ 6/97 п. п. 3. 3 первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Аналогично данный вопрос решается и в системе МСФО.
Существенной особенностью оценки Собственности, зданий и оборудования в МСФО является то, что балансовую стоимость основных средств можно уменьшить. Правила этого уменьшения указаны в МСФО № 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие правительственной помощи». Именно в разделе Представление в Отчетах Субсидий, Относимых к Активам указанного стандарта записано: субсидия вычитается из балансовой стоимости актива при его поступлении». В российской системе учета по данному вопросу не наблюдается разъяснении в нормативной литературе (ПБУ 6/97) или единой устоявшейся практики отражения в финансовых отчетах альтернативной методики учета правительственных субсидий, относимых к (внеоборотным) активам.
В п. п. 3. 6. ПБУ 6/97 записано: «стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и настоящим Положением. «В системе МСФО аналогичное положение вытекает из Концептуальной основы подготовки и представления финансовых отчетов МСФО. При модернизации основных средств имеются капиталовложения, их необходимо относить на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств. Проблема изменения оценки в результате модернизации основных средств решается в сравниваемых системах аналогичным способом. В ПБУ 6/97 имеется запись, о том что «изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, до-оборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. «Там же, в Положении даны рекомендации по решению процедуры учета такого изменения в оценке.
В МСФО № 16 есть важное дополнение, относящееся к оценке вложений в актив, части которого имеют разный срок службы. И таким образом некоторые компоненты основных средств могут требовать частой замены. При таком условии каждый компонент учитывается как отдельный актив, так как имеет отличный срок действия.
В ПБУ 6/97, п. 5 содержится следующее положение: «Восстановление объектов основных средств может производиться посредством ремонта, модернизации или реконструкции. Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относиться на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении отмечается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта».
В хозяйственной практике бывают сложные операции, отражение в учете которых сопряжено с решением вопросов о признании увеличения стоимости актива вследствие его модернизации или признания вновь созданного актива.
Еще одной проблемой оценки основных средств является их последующая оценка в будущем, так как большую часть активов организации составляют основные средства, важно предоставлять достоверную информацию о действующей оценке в финансовом отчете. Отсутствие достоверной информации приводит к неполноте информации раскрываемой в балансе о финансовом состоянии организации. В международных стандартах существуют подходы к решению этого вопроса. В последнии годы также и в российском учете уделяют внимание вопросу последующей переоценки основных средств.
В современной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России вопросы переоценки основных средств нашли вполне логическое и, на наш взгляд, правильное отражение в сравнительно новых официальных документах. Так, в соответствии с российским ПБУ 6/97 «Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации»
Сравнивая сложившуюся отечественную и зарубежную практику выделяются следующие различия:
-отличается результат проводимых переоценок, учитывая исторически сложившуюся учетную практику, именно преобладание оценки актива по стоимости первоначально произведенных фактических затрат на его приобретение (создание), в российской учетной практике, основанной на соответствующем государственно-регулируемом нормативном базисе, результатом переоценки признавалось приведение в соответствии текущей балансовой стоимости основных средств сих восстановительной. Восстановительная стоимость же понималась и понимается сейчас как сумма предполагаемых затрат, которые будет использованы на приобретение (создание) актива в момент их периоценки. Определяя восстановительную стоимость при переоценке активов часто не принимали во внимание аспект восстановительной стоимости - определение соответствующих затрат на приобретение (создание основных средств) с учетом развития технического прогресса. В международном стандарте № 16, как всегда имеется альтернативный метод последующей оценки. В соответствии с рекомендуемым по условиям Стандарта методом, «После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, в соответствии с требованием о снижении стоимости актива до его возмещаемой суммы.
Основываясь на указанных альтернативных методах согласно стандарта, после того как первоначально признается объект основных средств в качестве актива, его рекомендуется учесть по переоцененной стоимости, которая является его рыночной стоимостью, вычитая суммы любого накопленного ранее износа.
Переоценку желательно проводить
регулярно, чтобы следить за балансовой стоимостью актива и ее соответствием с
рыночной стоимостью. В международных старндартах явно выражается стремление
провести первоначальную оценку активов по фактическим затратам и по текущей
рыночной стоимости. В этом стремлении есть определенная рекомендация к
использованию альтернативного метода, а также существенное значение несет
разница в использовании содержащихся в нормативных документах системы
регулирования учета и отчетности и общепринятых принципах представления
финансовых отчетов положений о переоценки. Причинами переоценки основных фондов
в России в 90-е годы являются инфляционные процессы, которые влияли на
восстановительную стоимость. Первые две переоценки 1992 и 1994 годов
проводились по единым индексам (коэффициентам), установленным Минэкономики
России для всех предприятий, действовавших на территории страны. Обязательное и
безвариантное применение индексного метода переоценки приводило к зачастую
неоправданно завышенным оценкам балансовой стоимости основных средств.
Результатом такого завышения стоимости явилась недостоверная оценка основных
средств (излишне «раздутая» стоимость основных средств), что искажало и продолжает
искажать представляемую финансовую отчетность в части информации об основных
средствах. В теме переоценки основных средств, мы явно наблюдаем большую
значимость официальных документов и положений регулирования учета, нежели
мнение бухгалтера. И стоит заметить, что в России начиная с 1917 года и до
конца 80-х проводилось всего 4 переоценки. Ранее предварительно до каждой
Всесоюзной переоценки проводилась продолжительная и конструктивная
подготовительная работа. В 90-е годы в России было проведено 4 переоценки
основных средств, при этом 3 из которых оценивались с помощью индексного
метода, что явилось причиной недостоверности информации в балансе. Существенным
является вопрос о соответствии результатов проводимых российскими организациями
переоценок (отражаемых в балансовом отчете) основным бухгалтерским принципам а
также требованиям к качеству информации, представляемой в финансовых отчетах
организации. Особенно серьезное внимание необходимо уделить достоверности
результатов переоценок, проводимых как индексным методом, так и экспертным
способом при имеющейся или предполагаемой вероятной возможности изменения в
составе совладельцев крупнейших организаций или при переходе прав участия в
подобных организациях. [20]
3. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
.1 СОПОСТАВЛЕНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО
БАЛАНСА ОАО «НЕФТЯНАЯ КОМПАНИЯ «РОСНЕФТЬ» И ЕГО КОНСОЛИДИРОВАННОГО БАЛАНСА ПО
СОСТОЯНИЮ НА 31.12.2011 (МЛРД.РУБ.)
Чтобы провести анализ финансовой отчетности по стандартам российского и международного учета я решила выбрать консолидированный баланс основанный на международных стандартах и российский бухгалтерский баланс. (Табл. 3.1)
По конечным данным разделов консолидированного бухгалтерского баланса и баланса, составленного в соответствии с требованиями РСБУ по ОАО «НК «Роснефть», можно увидеть, что превышение конечного сальдо консолидированного баланса имеет превышение на 764,1 млрд. руб. По первому разделу балансов «Внеоборотные активы» это превышение равно 887, 8 млрд. руб., по второму - «Оборотные активы» наблюдается обратная тенденция превышение сальдо бухгалтерского баланса над сальдо консолидированного на 123,7 млрд. руб. По третьему разделу «Капитал и резервы» показания баланса в соответствии с требованиями МСФО превышают показания бухгалтерского баланса на 629,6 млрд. руб., а по четвертому «Долгосрочные обязательства» на 137,9 млрд. руб. По пятому разделу «Краткосрочные обязательства» сальдо бухгалтерского баланса превышает сальдо консолидированного баланса на 3,4 млрд. руб.
В процессе анализа выявляются существенные несоответствия в статьях балансов их стоимостной оценке и содержательной части. Поэтому необходимо учитывать два обстоятельства:1) балансы составлены по различным методикам бухгалтерского учета - международным и отечественным;2) корректировки стоимости и оценки проводились разными способами, а так же объекты в соответствии с МСФО оцениваются по справедливой стоимости.
Итак, в процессе анализа консолидированного
баланса необходимо обратить внимание на два основных момента:1) применение
особых методов стоимостной оценки статей консолидированной отчетности, не
свойственных отчетности российских организаций; 2) появление в
консолидированной отчетности специфичных статей, не свойственных отчетности
российских организаций.
.2 ВЫВОД ПОСЛЕ СОПОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И МСФО НА ПРАКТИКЕ
В процессе анализа консолидированной отчетности необходимо обратить особое внимание на использованные методы стоимостной оценки. Так, анализ консолидированной отчетности ОАО «НК «Роснефть», с одной стороны, позволил заключить, что финансовые вложения, внеоборотные активы, инвестиционная недвижимость признаны в отчетности в оценке по справедливой стоимости. В ряде случаев к оценке привлекался независимый оценщик. Анализируя динамику названных статей отчетности, необходимо учитывать возможное влияние на их оценку субъективных мнений и суждений.
С другой стороны, из примечаний к финансовой
отчетности ОАО «НК «Роснефть» следует, что активы и обязательства дочерних
компаний, приобретенных под общим контролем, отражены в консолидированной
отчетности по справедливой стоимости с привлечением независимого оценщика.
Таким образом, составление бухгалтерской (финансовой) и консолидированной
отчетности существенно отличается, поэтому многие организации, обязанные
составлять консолидированную отчетность, будут вынуждены с этой целью учредить
в организации отдельную службу. Это даст возможность более корректно отражать
данные и снизит нагрузку на бухгалтерию, ведущую учет по требованиям РСБУ.
Отдельный учет финансово-хозяйственной деятельности организации по требованиям
МСФО поможет снизить затраты, которые возникают в связи с привлечением
сторонних организаций для трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности.