Существует ряд проблем при представлении нематериальных активов в балансе компании согласно российского учета и МСФО такие как учет затрат на НИОКР в балансе и отражение цены в отчете организации. Если НИОКР планируется использовать в деятельности компании, то их отражают в активе, но вопрос состоит в том, в какой статье их отражать, капитализировать или отнести в состав затрат периода. При капитализации сумма затрат увеличивает величину внеоборотных средств, при отнесении к затратам периода увеличиваются затраты периода, происходит значительное влияние на информацию, которая является значимой для анализа финансового состояния. В зарубежной практике решение этого вопроса нашлось в МСФО № 9 «Учет затрат на Научные Исследования и Опытно-Конструкторские Работы». Согласно положению Научно-исследовательские работы являются оригинальными и планируемыми исследованиями, чтобы получить новые научные и технические знания. Например
а) деятельность по получению новых знаний, которая позволяет получить преимущество;
б) поиск применения результатов научных исследований или других знаний в тех же целях;
в) Продажа и поиск альтернативных, новых продуктов и технологий или уже существующих продуктов, товаров, работ, услуг;
г) экспериментальное и проектное исполнение нового продукта или улучшенного, а также альтернативной технологии.
Опытно-конструкторские работы - это применение научных достижений или других знаний, совершая планирование или проектирование при производстве новых и более улучшенных материалов, механизмов, продуктов, технологий, систем или услуг, до того как начнется их массовое производство и применение.
Можно привести следующие примеры опытно-конструкторских работ:
а) оценка вида продукции или альтернативной технологии;
б) проектирование, конструирование и испытания экспериментальной установки или конструкции;
в) проектирование матрицы, применяя новые технологии, инструментов, приспособлений, шаблонов;
г) проектирование, конструирование и производственная деятельность опытного завода, которая по масштабам не является экономически выгодной как массовое производство.
При отражении затрат и результатов деятельности международные стандарты делают акцент на различие научных исследований и опытно-конструкторских работ, так как они имеют существенные методологические последствия, отражая затраты и результаты деятельности. Необходимо отметить что такое
разделение характерно заметно в самом термине, обозначающем НИОКР (росс.аббревиатура), как его указывают в зарубежной литературе - RеsеаrchАndDеvеlоpmеnt(Исследование и Развитие (предприятия)). Заметим, что в российской системе учета понятие НИОКР используется в построении соответствующих методик агрегировано, без указанного выше разделения.
МСФО № 9 определяет, что распределяя затраты на научные исследования и опытно-конструкторские работы в разные отчетные периоды возникает соотношение между затратами и выгодами, которые фирма предполагает. Если есть возможность достоверно назвать затраты и иметь уверенность, что от них будет выгода, то эти затраты признаются в балансовом отчете как нематериальный актив.
Затраты на научные исследования учитываются в отчетном периоде, так как нет достаточной уверенности, что в будущем они принесут прибыль.
Напротив, характерной особенностью опытно-конструкторских работ является то, что есть большая вероятность получения прибыли от них, чем от научных исследований. И поэтому расходы на опытно-конструкторские работы отражают в балансовом отчете как актив, когда они отвечают определенным требованиям, которые предполагают, что затраты, возможно позволят получить в будущем экономические выгоды. Указанные требования отражены в МСФО № 9 следующим образом:
а) продукция или процесс изготовления четко установлен и затраты, возникающие вследствие изготовления продукции или процесса изготовления могут быть определены и измерены достоверно;
б) техническая выполнимость продукции или процесса изготовления может быть продемонстрирована;
в) организация намеревается произвести и поставить на рынок или использовать продукцию или процесс изготовления;
д) наличие соответствующих ресурсов или их доступность может быть продемонстрирована для завершения проекта и поставки на рынок или применения продукции или процесса изготовления.
В МСФО также отмечается, что если затраты на опытно конструкторские работы были признаны первоначально как расход, то не следует признавать их как актив в последующие отчетные периоды.
Согласно МСФО № 9, затраты на опытно-конструкторские работы не должны быть больше будущих экономических выгод от этих работ.
В российской практике затраты на НИОКР еще не имеют методику оценки, по большей части такие затраты оценивают исходя из фактической стоимости.
Возникает интересная ситуация с оценкой неидентифицируемого нематериального актива Gооdwill или цена (репутация) фирмы. Если отталкиваться от US GААP, то объект, которому можно дать наименование распознаваем. На примере Gооdwill можно хорошо просмотреть отличия нематериальных активов от материальных:
а) ограниченное альтернативное использование;
б) их невозможно рассмотреть обособленного (в отрыве от других активов);
в) нет точного понимания будущей экономической выгоды от использования нематериальных активов.
На мой взгляд, вопрос оценки репутации фирмы , как нематериального актива является важной проблемой, так как сейчас происходит слияние и покупка целых организаций. Для отечественного бухгалтерского учета -это новый объект, и раскрытие информации о Gооdwill, повышает информативность баланса. Gооdwill-это хорошее преимущество, которое получает покупатель, покупая уже существующую организацию, наличие постоянной клиентуры, выгодное географическое положение, хорошо подготовленная команда, разработанная маркетинговая система. Можно заметить, что понятие Gооdwill уже давно существует в России, начиная с социалистической экономики, так как издавна при покупке товаров люди ориентировались на репутацию фирмы или престижное имя продукта, как правила товары, которые были известны своим качеством. Бывало такое, что люди покупали очередь на покупку автомобиля или мебели, тем самым покупая неосязаемый актив. Но в советские времена это не признавали, как актив. В социалистическом бухгалтерском учете не было практики учета нематериальных ативов, в том числе и специфического Gооdwill. Но за рубежом в данный период уделяли особое внимание репутации фирмы, об этом можно судить из ежегодных финансовых отчетов зарубежных компаний. Бернстайн Л.А. авторитетный американский автор, считает учет Цены фирмы - парадоксален. Если организации вкладывает средства на материальные активы и трудовые ресурсы, то эти затраты капитализируются и учитываются как активы, которые амортизируются. Но если фирма тратит средства для стимуляции продажи продукции, обучение и тому подобное, то их не капитализируют, не смотря на то, что они могут принести намного больше выгоды в будущем, чем вложения в материальные активы. Эти противоречия вытекают из-за условностей и принципов учета, а то есть осторожность, консерватизм. Лучше в учете будет преуменьшение активов, чем преувеличение. С другой стороны все издержки по большей части в дальнейшем переходят в материальные активы, то есть в доходность, которую несет репутация фирмы.
В соответствии с зарубежной учетной практикой, например в Великобритании «Gооdwill отражается в учете только тогда, когда а) компания приобретает другую компанию, при этом действительная (объективная) стоимость приобретаемой компании превышает действительную стоимость чистых активов этой же компании, взятых в отдельности; б) Gооdwill непосредственно приобретается как актив по договорной цене, которая формируется в следствии переговоров продавца и покупателя.
В соответствии с US GААP, при покупке уже существующей затраты на приобретаемую репутацию капитализируются, т. е. признаются как актив. В американском учете активы вновь купленной организации капитализируются к имеющимся, а разница между рыночной стоимостью организации и ее активами капитализируется к учетным оценкам, доводя эти активы до рыночных, а часть которая не распределилась относится к репутации фирмы. Грубо говоря нераспределенная часть определяется как переплата за приобретенные активы.
К определению стоимости Gооdwill зарубежом сложились три подхода:
1. Оценка репутации фирмы.
2. Разность между ожидаемой будущей прибылью и действительной прибылью от всех активов организации, кроме репутации фирмы.
3. Остаточная стоимость (mаstеrvаluаtiоnаccоunt), т. е. превышение стоимости предприятия в целом (как действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов.
Отрицательный Gооdwill представляет разницу между оплаченой суммой за фирму и суммой ее чистых активов. В российской практике встречаются противоречия так как репутация, цена организации исходит не только из стоимости ее активов, но также из квалификации ее кадров, месторасположение фирмы и репутации среди клиентов. Возможны случаи, когда совокупная оценка всех активов организации может быть выше оценки предприятия как единого целого комплекса, приобретенного, например, на аукционе. Такая ситуация может сложиться, если, например, внеоборотные активы и запасы организации имеют высокую рыночную оценку, проведенную экспертным путём, а уровень квалификации управления и других сотрудников крайне низок, низка также репутация организации среди клиентов, месторасположение бизнеса выбрано неудачно или на него отрицательно повлияли некоторые новые условия окружающей среды предпринимательства, имеет место нерациональный маркетинг.
Ссылаясь на международные стандарты
фирма может использовать рекомендуемый стандарт или альтернативу учета
отрицательной цены фирмы, указанные в международных стандартах № 38
«Нематериальные активы». Одним из возможных решений этой проблемы, в
соответствии с US GААP, может быть распределение совокупной чистой стоимости
фирмы по идентифицированным активам так, чтобы их оценка была снижена, таким
образом устраняется отрицательный Gооdwill. Если же изначально стоимость формы
ниже стоимости ее активов или стоимость активов меньше кредиторской
задолженности разность следует отнести на снижение стоимости внеоборотных
активов.
2.4 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
Важной информацией также является информация об основных средствах, которые входят в состав внеоборотных активов. В российском учете основные средства считали фондами, которые производятся совокупным трудом, находятся в натуральной форме и созданы на долгий срок.
В свою очередь в зарубежном учете, основные средства могут обозначаться по-разному: постоянные активы, собственность на землю, здания, оборудование, материальные активы. Ранее перечисленное является синонимами. Но чаще используется термин «собственность, завод и оборудование», если перевести дословно. Его же используют и в тексте международных бухгалтерских стандартов - IАS.
Воздействие рыночного преобразования в российской микроэкономике на систему бухгалтерского учета организации, определение основных средств в российской системе учета претерпело существенные изменения, приблизившись к соответствующей зарубежной трактовке. В российских учетных практикумах приводится такое определение: «Основные средства составляют материальные объекты имущества, приобретенные или созданные предприятиями, которые отвечают следующим требованиям: используются более чем в одном учетном периоде, но не менее двенадцати календарных месяцев, не утрачивая предназначения и внешнего вида; применяются в производстве и обращении товаров, во время выполнении работ и услуг, для административно-управленческих целей, для сдачи в наем или аренду. В зарубежных учетных практикумах и также в американских понятие «Основные средства» раскрывается следующим образом: «Материальные основные средства - это активы, предполагаемый срок эксплуатации которых больше года, используемые в производственной деятельности и приобретенные не для продажи при обычном течении дел. Имущество, здания и оборудование - это наиболее важные группы рассматриваемой категории активов. Они включают в себя материальные активы, которые используются для производства и распределения товаров и услуг.
В учетных стандартах виден процесс соединения российских и зарубежных положений. Для российского учета ключевым значением является подробная классификация данных внеоборотных активов, а в зарубежном учете внимание уделяется определению основных средств, соответствию определения актива, признание его в финансовом отчете. Это можно объяснить тем, что в нашем учете исключается самостоятельная деятельность бухгалтера, определяя, какое имущество относить к основным средствам, по каким критериям определять это имущество как основные средства (в том числе и директивно установленный верхний порог стоимости имущества, относимого к основным средствам) и по какой стоимости вносить их в форму баланса.
Как для зарубежной практики, так и для российской важно минимальное раскрытие информации о материальных внеоборотных объектах имущества в балансовом отчете в строке баланса, отличительно в зарубежной практике то, что в соответствии с международными стандартами информация о собственности содержится в примечаниях к балансовому отчету. Данные примечания имеют также важную роль для заинтересованных пользователей. В US GААP предполагается, что по счету «Собственность, здания и оборудование» проходят активы, которые используется, если они не используются, то информация об этом должна быть отражена в примечаниях, таким образом объясняя почему превышена себестоимость и низкая прибыль в организации. Все же, если имущество не используется долгое время, то оно не должно быть признано как Собственность, здания и оборудование, так как из-за этого признания может исказиться сам балансовый отчет. Незадействованные активы часто являются как инвестицией, так и убытком для организации.
В российской же практике хозяйствования крупных промышленных предприятий зачастую включают в состав основных средств и вложений долгострои, то есть законсервированные стройки, это скорее нагрузка и не известно, когда закончится строительство. Я считаю, что можно согласиться с высказыванием в МСФО № 16, что ключевыми вопросами признания и оценки основных средств в балансовом отчете являются:
а) определение сроков признания актива;
б) определение первоначальной и балансовой стоимости актива;
в) определение и методика амортизации актива;
г) определение и методика уменьшения стоимости основных средств.
В отношении оценки (измерения) объектов Собственности, зданий и оборудования, международная практика и российский учет выделяют следующие существенные аспекты: а) Первоначальное измерение Собственности, зданий и оборудования. (В российской учетной практике - первоначальная оценка объекта основных средств при включении его в баланс организации);
б) Последующие капиталовложения в Собственность, здания и сооружения. (В российской учетной практике - расходы на модернизацию основных средств);
в) Последующее измерение, производимое после первоначального признания (Переоценка - тот же самый термит, что и в российском учете).
Что касается первоначальной оценки, то основные положения зарубежной и международной учетной практики (МСФО № 16) и Российской системы бухгалтерского учета и отчетности (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 в общем совпадают. МСФО №16 определяет, что: «Объект Собственности, зданий и оборудования, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Стандарт акцентируется на ряде компонентов себестоимости: покупная цена, а также таможенные пошлины на ввоз и безвозвратные налоги на покупку, все затраты, которые вязаны с приведением объекта основных средств в рабочее состояние для его предполагаемого использования, а также любые торговые скидки и льготы при продажах, вычитаемые при установлении покупной цены.
Аналогичное положение содержится в Российском ПБУ 6/97 п. З. Оценка основных средств, п. п. 3. 1. и3. 2.: «Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Нужно заметить, что в российском ПБУ 6/97 (п. п. 2. 3.) и МСФО № 16 (пар. 18) не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (не являются компонентом себестоимости Собственности, зданий и оборудования) общехозяйственные (административные) и иные аналогичные расходы, когда они не связаны с приобретением основных средств приобретением основных средств. Также в МСФО № 16 указано, что первоначальные затраты на основную деятельность, до того, как организация начнет получать прибыль от активов, учитываются как расходы. Допустимо приобретение объекта Собственности, зданий и оборудования с отсрочкой платежа.