Это означает, во-первых, что содержание имущества, персонала и материальное обеспечение заданий в пределах государственного задания полностью субсидировано; во-вторых, все услуги коммерческого характера выполняются частично с использованием имущества, которое содержится за счет субсидий; в-третьих, для выполнения работ коммерческого характера либо должен содержаться собственный штат, либо сотрудникам должны быть организованы доплаты за внебюджетную деятельность, кроме того, в себестоимость работ по внебюджетной деятельности включаются материальные расходы и расходы на приобретение оборудования для внебюджетной деятельности.
План финансово-хозяйственной деятельности, таким образом, содержит показатели как бюджетного, так и внебюджетного финансирования и расходов за счет каждого источника.
Соответственно организован и бюджетный учет, обеспечивающий раздельное накопление доходов и расходов в разрезе источников финансирования и финансовых результатов.
Полагаем, что эта форма, входящая в состав бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения, имеет для анализа результатов его деятельности существенное значение.
Однако все же баланс и отчет о финансовых результатах деятельности учреждения для понимания результативности его функционирования являются основополагающими.
Изучением показателей эффективности бюджетных учреждений занимаются А.Е. Лапин, О.А. Заббарова [6], Т.И. Кришталева [7], С.С. Волкова [4], С.В. Солодова [10] и др. Многие рассматривают систему сбалансированных показателей и КР1, полагая, что правильное управление может решить проблемы тарификации и планирования.
Какими же показателями измерить результат деятельности бюджетного учреждения, если иметь в виду, что его главная цель - выполнение государственных функций?
В ст. 34 Бюджетного кодекса РФ дано определение принципа эффективности использования бюджетных средств: «Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)» [1].
Получается, что эффективность использования бюджетных средств - это совокупность экономности и результативности. В таком случае, можно задаться вопросом: если бюджетных субсидий было выделено больше, чем составили расходы по выполнению государственных заданий, т.е. при экономии, можно ли говорить об эффективности?
Или следует считать, что произошло неверное планирование или, наоборот, не выполнили необходимое количество услуг или работ, в связи с чем произошло неполное использование субсидий?
Видоизменив методику А.Е. Лапина, О.А. Заббаровой [6], отметим, что эффективность бюджетной деятельности следует определять по формуле:
Эффективность БФ = коэффициент выполнения государственного заказа / коэффициент выполнения плана расходов на выполнение государственного заказа
По нашему мнению, эффективность деятельности по исполнению госзаказа должна определяться через два показателя: экономность и результативность. Если признать, что планирование расходной части выполнения госзаказа произведено верно, то показатель, определяемый как отношение факта к плану по доходам и расходам, должен быть менее 1. Однако этот показатель не может иллюстрировать эффективность деятельности, а только сможет отразить эффективность планирования и в общем смысле - управления.
При этом отклонение от 1 должно рассматриваться в качестве негативного: чем оно больше, тем более отрицательное значение приобретает, поскольку слишком большое отклонение от 1 может расцениваться как неверное планирование расходов или недостаточно четкое управление предоставлением услуг по госзаказу.
Соответственно, показатель, характеризующий результат деятельности по госзаказу следует определять на основании отчета о финансовых результатах деятельности бюджетного учреждения. Полагаем, что идеальное значение результата при этом должно быть равно 0 или может быть незначительное превышение доходов над расходами (прибыль). Поэтому не вполне верным было бы определять рентабельность по доходам (выручке) и расходам на основе прибыли до налогов, поскольку идеальной формой является отсутствие прибыли, и тогда значение рентабельности будет равно 0. Предлагаем находить коэффициент соотношения доходов и расходов, при этом значение коэффициента должно стремиться к 1.
Для дальнейшего анализа важно понимать, где допущено отклонение при планировании: в доходах или в расходах. Поэтому исследовать следует план/факт-анализом доходов и расходов и коэффициентным анализом отношения доходов план/факт и расходов план/факт. Анализ коэффициентов даст основу для понимания наличия ошибок в планировании или в управлении исполнением госзакупок.
Отдельно встает вопрос оценки эффективности использования внебюджетных средств финансирования, т.е. эффективности коммерческой деятельности бюджетных учреждений. В данном случае экономность и результативность, конечно, важны, но главное - это наличие превышения доходов над расходами, т.е. прибыли.
Таким образом, речь идет об эффективности средств, имеющихся в бюджетном учреждении от приносящей доход деятельности, т.е. от коммерческой. Эффективность деятельности руководителя бюджетного учреждения можно измерить через показатели прибыльности, т.е. рентабельности и активности использования средств учреждения, начиная с внеоборотных и оканчивая оборотными денежными средствами. Учитывая, что руководители бюджетных учреждений имеют полномочия тратить средства и зарабатывать их, анализ эффективности использования различных ресурсов, скорость их накопления характеризуют эффективность деятельности самого учреждения и его руководителя.
На первый взгляд, можно пойти классическим путем: от коммерческой деятельности должна быть прибыль, и ее наличие - главная положительная характеристика. В данном случае целесообразно определять рентабельность по показателю отношения прибыли к доходам и прибыли к расходам и значения должны быть наибольшими. Относительно коммерческой составляющей деятельности бюджетных учреждений следует определять и иные показатели эффективности, такие как фондоотдача и фондово- оружение, производительность труда. При этом оценивать показатели эффективности использования денежных средств не представляется возможным в полном значении, поскольку для бюджетной организации не ставится задача наращивания объемов деятельности и увеличение оборота капитала для этого, а также непосредственно самого капитала. С другой стороны, имея в виду, что при оказании платных услуг в своей области бюджетное учреждение является монополистом, задача наращивания оказания платных услуг и наращивания денежной массы в целом не противоречит цели его создания. В связи с этим можно по балансу, отчету о финансовых результатах и таблицам пояснительной записки определить некоторые общепринятые показатели эффективности: рентабельность ВНА (внеоборотных активов) как отношение прибыли к стоимости ВНА; рентабельность оборотных средств как отношение прибыли к стоимости оборотных средств; рентабельность активной части ОС (основных средств) как отношение прибыли к стоимости ОС; рентабельность активов как отношение прибыли к стоимости активов; оборачиваемость оборотных средств как отношение дохода к среднегодовой стоимости оборотных средств; оборачиваемость средств в дебиторской (кредиторской) задолженности как отношение доходов к среднегодовой величине дебиторской (кредиторской) задолженности.
Несмотря на раздельные методики анализа эффективности для госзаказа и коммерческой деятельности, при оценке эффективности непосредственно коммерческой деятельности важно исходить из показателей эффективности в целом всего бюджетного учреждения. Анализ отчета о финансовых результатах ФГБУ «Россельхоз- центр» дает основания полагать, что оценка по- отдельности каждого вида деятельности не даст возможности сделать достоверные выводы об эффективности управления коммерческой деятельностью. Следует отметить, что согласно ст. 9.2 Федерального закона «О некоммерческих организациях» [2] цены на работы и услуги, выполняемые в рамках госзаказа и коммерческой деятельности, должны быть одинаковые. Здесь кроется неоднозначность и неравноценность конечного финансового результата, поскольку в калькуляцию госзаказа включены все элементы себестоимости, а при применении этих же цен в коммерческой деятельности часть элементов себестоимости будет отсутствовать, поскольку они возмещаются за счет госзаказа. Поэтому, изначально выполняемые работы для коммерческой деятельности будут более доходными. Если есть работы, которые не имеют аналогов в госуслу- гах, то доходность таких работ, очевидно, будет меньшая. Следует обратить внимание на распределение доходности между видами деятельности. Исследуя отчет о финансовых результатах ФГБУ «Россельхозцентр», можно увидеть, что по госзаказу имеет место убыток, а по коммерческой деятельности - прибыль, которая в 1,5 раза перекрывает убыток от госзаказа и в целом учреждением получена прибыль. При постатейном анализе видно, что коммерческая деятельность выполняется в условиях гораздо меньшей затратности, а анализ статей расходов позволяет увидеть, за счет каких статей это произошло.
В связи с этим необходимо оценивать деятельность аппарата управления в целом по всему учреждению путем анализа коэффициентов рентабельности (общих и в разрезе видов деятельности). Очевидно, что при этом следует использовать и натуральные показатели, такие как количество выполненных услуг, в том числе в рамках госзаказа и коммерческой деятельности.
Проблема эффективности деятельности, приносящей доход, для бюджетных учреждений сложна не только с практической точки зрения, но и с научной. Прибыль - категория, связанная с капиталом, теорией его приумножения и накопления. Однако для бюджетных учреждений о капитале речь не идет. Функционирование обеспечивается государственным финансированием, причем речь идет о сметно-бюджетной системе, при которой сколько тратится, столько и возмещается государством. С изменением статуса бюджетных учреждений и перевода их с прямого бюджетного финансирования на субсидиарное произошла некая коммерциализация деятельности учреждений, которые по сути так и остались бюджетными, а по форме - перешли к обслуживанию государственных заказов, оплачиваемых из бюджета. На наш взгляд, с точки зрения экономической теории произошло совмещение несовместимого. При отсутствии капитала бюджетные учреждения создают добавленную стоимость. Это не вполне укладывается в экономическую теорию. В связи с этим происходят сложности с выработкой показателей эффективности внебюджетной деятельности, поскольку прибыль при отсутствии капитала не может существовать. Особенно на фоне того, что госзаказ фактически реализуется на основе кассового метода финансирования, экономия в субсидировании не может рассматриваться как прибыль, а при исчислении финансового результата от коммерческой деятельности используется метод начисления. При определении результата от нее экономически можно говорить о финансовом результате деятельности, например, прибыли. В итоге, в отчете о финансовых результатах присутствует симбиоз двух несовместимых результатов в объединенном виде. С научной точки зрения такой подход трудно обосновать.
Несмотря на подробную и детальную бухгалтерскую отчетность бюджетных учреждений, аналитическая работа с ее данными не вполне обеспечивает управление релевантной и уместной информацией, о чем косвенно свидетельствуют некоторые ее данные. Управление деятельностью, приносящей доход, не в полной мере обеспечивается своевременно рассчитанными аналитическими данными. Методология анализа экономических показателей для своевременного управления деятельностью, приносящей доход, только разрабатывается. В этих условиях необходимо контролировать все параметры плана финансово-хозяйственной деятельности и отчета о финансовых результатах бюджетных учреждений.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ. иЯН: http://pravo.gov.ru (дата обращения: 02.08.2019).
2. О некоммерческих организациях: федер. закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (в ред. от 30.12.2020; изменения, внесенные Федеральными законами от 30.12.2020 № 481-ФЗ, № 529-ФЗ, вступили в силу со дня официального опубликования). иЯН: http://pravo.gov.ru (дата обращения: 30.12.2020).
3. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Министерства финансов РФ от 25.03.2011 № 33н // Рос. газ. 2011. № 94. 4 мая.
4. Волкова С.С. Система оценки эффективности и результативности деятельности региональных государственных бюджетных профессиональных образовательных учреждений в Алтайском крае: теория и практика // Экономика. Профессия. Бизнес. 2019. № 3. С. 24-31.
5. Коренкова С.И., Скосырских И.Н. Оценка аналитических показателей бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и коммерческих организаций // Инновационное развитие экономики. 2017. № 4 (40). С. 187-192.
6. Лапин А.Е., Заббарова О.А. Информационное обеспечение анализа эффективности деятельности бюджетных учреждений // Научнотехнические ведомости Санкт-Петербургского гос. политехн. ун-та. Экономические науки. 2009. № 6-2 (90). С. 68-74.
7. Мальцева С.С., Кришталева Т.И. Анализ и оценка эффективности деятельности как метод контроля бюджетных учреждений // Новый виток развития учетно-контрольных и аналитических процессов в цифровой экономике: материалы науч.-исследовательской работы преподавателей и студентов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации / под ред. М.М. Басовой. М.: ООО «Издательство «Спут- ник+», 2019. С. 87-92.
8. Мортикова Е.С., Пустогвар В.В., Сафонова Е.А. Формирование и анализ доходов и расходов в бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения // Научные Записки ОрелГИЭТ. 2019. № 4 (32). С. 20-25.
9. Скосырских И.Н. Аналитические возможности бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений как инструмент повышения прозрачности результатов их деятельности // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2019. № 12 (130). 75 с.
10. Солодова С.В. Классификация расходов учреждений социальной сферы и их эффективность // Вестник ВИЭПП. 2018. № 1. С. 117-119.
References
1. Byudzhetnyj kodeks Rossijskoj Federatsii ot 31.07.1998 № 145-FZ. URL: http://pravo.gov.ru (Accessed 02.08.2019).
2. O nekommercheskikh organizatsiyakh [About non-profit organizations]: feder. zakon ot 12.01.1996 № 7-FZ (v red. ot 30.12.2020; izmeneniya, vnesennye Federal'nymi zakonami ot 30.12.2020 № 481-FZ, № 529-FZ, vstupili v silu so dnya ofitsial'nogo opub- likovaniya). URL: http://pravo.gov.ru (Accessed 30.12.2020)