Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов
Стратегическая платформа как промежуточная структура в системе "стратегия -- стратегический план -- стратегические программы"
Авилова Т.В.
Инновации всегда являлись важной составляющей экономического роста, а с наступлением эры информации они стали доминирующим фактором развития, оттеснив энергетические и трудовые ресурсы на второй план. С ростом осознания этого факта инновационная политика стала одной из главных в ряду сфер государственного управления. Стремясь к созданию благоприятных условий для развития инноваций, государства все чаще стали прибегать к стимулированию данного вида деятельности. И одним из важнейших механизмов стимулирования инноваций стало налоговое стимулирование.
В контексте инновационного развития Российская Федерация делает лишь первые шаги по изменению парадигмы экономического развития, стремясь к переходу от сырьевой экономики к экономике знаний. И одной из первых ступеней, которые необходимо преодолеть на пути к достижению данной цели, является создание эффективной системы государственной поддержки инновационного развития. Хорошим подспорьем в этом может стать глубокий анализ опыта зарубежных стран, ранее вступивших на путь развития инновационной экономики. Ориентиром в данной ситуации может выступать сложившаяся система налогового стимулирования инноваций Соединенных Штатов Америки. Причин выбора именно американской экономики несколько. Во-первых, исторически процесс формирования системы фискального и, в частности, налогового стимулирования инноваций, одним из первых был реализован в США и совершенствуется уже на протяжении более полувека (если за точку отсчета брать одобрение в Налоговом Кодексе США в 1954 году статьи о налоговом вычете для расходов на корпоративную научно-исследовательскую деятельность). Во-вторых, именно США являются лидером по объему корпоративной научно-исследовательской деятельности, которая составляет около трети от общемирового показателя *. В-третьих, набор механизмов налогового стимулирования и альтернатив для экономических агентов наиболее широко представлен именно в американской экономике.
Основными инструментам фискальной политики США в данной сфере являются: (а) налоговые вычеты на инновационную деятельность в рамках процесса налогообложения прибыли и (б) налоговые скидки на исследовательскую и экспериментальную деятельность (R&E tax credit). Помимо вышеуказанных инструментов, в Налоговом Кодексе США (Internal Revenue Code, IRS) существует целый ряд более узконаправленных механизмов стимулирования инновационной деятельности.
Однако необходимо отметить, что в контексте данной работы аппроксимирующим показателем для оценки объекта фискального стимулирования инновационного развития является корпоративная научно-исследовательской деятельность («private research and development, corporate R&D»). Безусловно, понятие инноваций значительно более широко, нежели понятие «научно-исследовательская деятельность», и включает еще целый ряд составляющих, например, создание потребительской ценности, маркетинг инновационного продукта, продвижение новационного товара на рынке, адаптация нового продукта под нужды конечных пользователей и т.д. *Тем не менее, научно-исследовательская деятельность становится главным звеном в рамках процесса создания инновационных продуктов, являясь основной детерминантой созидания технологической новинок, а также сопутствуя всем другим стадиям инновационного процесса *. И если инновационный продукт есть следствие деятельности экономических агентов, то научно-исследовательская деятельность -- его первооснова. Именно поэтому объектом налогового стимулирования в большинстве стран выступает именно корпоративная научно-исследовательская деятельность, а не остальные составляющие инновационного процесса.
Перед тем как охарактеризовать механизмы налогового стимулирования корпоративной научно-исследовательской деятельности, предусмотренные законодательством США, необходимо уделить особое внимание самой трактовке расходов на данный вид деятельности, выделив тем самым объект фискального стимулирования. Концепция научно-исследовательской деятельности не определена полностью в каком-либо налоговом акте США. Так, в Налоговом Кодексе США нет единого определения понятий «технологические инновации» или «научно-исследовательская деятельность». В то же время, если соединить воедино все определения, предусмотренные нормативными актами США, судебной практикой и комментариями административных органов, то данное понятие можно охарактеризовать следующим образом: Расходы на научно-исследовательскую деятельность суть прямые и косвенные затраты компании, связанные с разработкой концепции нового или модернизированного продукта, пилотной модели, процесса, технологии, патента или схожего актива, понесенные в рамках научного процесса поиска информации.
Ввиду прецедентной системы права в США ряд значимых дополнений к определению расходов на научно-исследовательскую деятельность был сделан на основе судебной практики. Основным из таких дополнений является то, что термин «научно-исследовательская деятельность» не включает непосредственно стадии производства продукта. Отдельно в налоговом законодательстве США выделяется термин «фундаментальное исследование», которое представляет собой оригинальную разработку в рамках получения новых знаний, но не имеющую конкретной коммерческой цели. При этом оговаривается, что фундаментальное исследование признается таковым, если оно было проведено в рамках юрисдикции США и не относится к гуманитарным наукам.
В отличие от Налогового Кодекса США, Федеральное Бюро по Бухгалтерским Стандартам (Federal Accounting Standards Board, FASB) дает несколько иное определение научно-исследовательской деятельности, разделяя понятия «исследование» («Research») и «разработка» («Development»)*:
«Исследование» («Research») -- запланированная деятельность, направленная на выявление новых знаний для того, чтобы данное знание было полезно впоследствии для получения нового продукта или услуги, нового процесса или технологии, а также для значительного улучшения существующего продукта или процесса.
«Разработка» («Development») -- деятельность по преобразованию существующего знания в рамки конечного продукта, услуги, технологии или процесса.
В 1994 г. была внедрена основополагающая концепция для признания расходов на научно-исследовательскую деятельность -- целью исследований должно являться «устранение неопределенности» («eliminate uncertainty»). Принцип устранения неопределенности выполняется, если доступная налогоплательщику информация до проведения научно-исследовательской деятельности не позволяет ему установить спецификацию нового продукта или метод улучшения свойств существующего продукта. При существовании неопределенности относительно (1) возможностей или (2) метода улучшения или (3) дизайна нового продукта, расходы на исследования будут классифицироваться как расходы на научно-исследовательскую деятельность. Таким образом, научно-исследовательская деятельность признается таковой, если выполняются следующие условия:
? разработки ведутся для получения новой информации;
? разработки технологичны по своей сути,
? разработки ведут к получению продукта, который будет полезен в дальнейшем изобретателю или обществу;
? посредством разработки увеличивается производительность, качество, надежность или появляются новые возможности.
В Налоговом Кодексе США отдельно оговаривается, что расходами на научно-исследовательскую деятельность, подлежащими льготированию, могут признаваться только те расходы, которые «были уместны в сложившихся условиях» *(«reasonable under the circumstances»). Согласно данной позднее трактовке, расходы признаются уместными в случае, если они были бы понесены аналогичной организацией на аналогичные действия в аналогичных экономических условиях. Так как определение обоснованности крайне затруднительно использовать на практике, оно имеет узкое применение во взаимоотношениях налогоплательщика с фискальными органами.
Переходя к описанию первого из указанных выше механизмов стимулирования научно-исследовательской деятельности, необходимо отметить, что в США, как и во многих других странах, вычет расходов из налогооблагаемой прибыли является широко применимым механизмом, а потому кажется потерявшим свою привлекательность в качестве мотиватора к проведению научно-исследовательской деятельности. Тем не менее, расходы на научно-исследовательскую деятельность, будучи капитализированными в форме основного средства или нематериального актива, могут быть возмещены только посредством амортизационных отчислений. В случае нематериального актива, возмещение расходов еще более затруднено тем, что данный вид актива зачастую не имеет определенного срока полезного использования. Потому моментальный вычет расходов на научно-исследовательскую деятельность является хорошим стимулом к проведению исследований, оставаясь при этом относительно недорогим механизмом с точки зрения бюджетного наполнения. Так, по данным Объединенного Комитета Конгресса США по Налогообложению, оцениваемая стоимость действия статьи 174 Налогового Кодекса, касающаяся предоставления корпорациям налогового вычета по расходам на научно-исследовательскую деятельность, составляла: $2 млрд в 2006 г.; $3,7 млрд в 2007 г.; $5,5 млрд в 2008 г.; $6 млрд в 2009 г. и $5,8 млрд в 2010 г.
До принятия в 1954 г. Налогового Кодекса в США не существовало специального положения, предопределяющего вычет расходов на научно-исследовательскую деятельность. Дэниел Рид, председатель комитета Палаты представителей по способам и средствам для покрытия бюджетных расходов («House Committee on Ways and Means»), охарактеризовал данную ситуацию так: «Существующий закон не содержит законодательной нормы, касающейся возможности вычета расходов на научно-исследовательскую деятельность. Как результат -- неразбериха и неизвестность. Норма, предопределяющая данную возможность, будет значительно стимулировать поиск новых продуктов и новых изобретений, от которых зависит будущее экономики и военная мощь нашей Нации…» *. Указанная норма была принята в рамках Налогового Кодекса США. Теперь, в соответствии со статьей 174 Налогового Кодекса США *, налогоплательщику предоставляется выбор из двух альтернатив: списывать расходы на научно-исследовательскую деятельность в году несения или трактовать их как отложенные расходы и амортизировать их в течение 60 месяцев с момента получения доходов от использования результатов исследований. В дополнение к статье 174, статья 59 Налогового Кодекса * позволяет налогоплательщику выбирать в течение десятилетнего срока объем отложенных расходов, на который начисляется амортизация (полный объем капитализированных расходов на научно-исследовательскую деятельность или их часть). Несмотря на то, что первая альтернатива, как правило, более выгодна с точки зрения возмещения расходов, существуют случаи, когда более привлекательна альтернатива отложенного списания расходов в качестве вычета из налогооблагаемой прибыли, например, когда у компании недостаточный объем доходов для полной реализации полученного налогового вычета. Расходы, подлежащие вычету, представляют собой как прямые расходы на научно-исследовательскую деятельность, так и ряд косвенных расходов, метод аллокации которых законодательно не предопределен. Для отнесения данных расходов в разряд подлежащих вычету по статье «расходы на научно-исследовательскую деятельность», должен выполняться главный принцип -- принцип обоснованности того или иного расхода в целях создания инновационного продукта. Несмотря на ряд недостатков в применении налоговых вычетов в качестве мотиватора к научно-исследовательской деятельности на предприятиях, данный механизм активно используется корпорациями и облегчает деятельность по разработке инновационных продуктов, позволяя возмещать понесенные на разработки расходы посредством сокращения налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль корпораций.
Второй широко используемый механизм налогового стимулирования научно-исследовательской деятельности представляет собой налоговую скидку, предоставляемую экономическим агентам, вовлеченным в процесс создания инновационных продуктов. В общем случае налоговая скидка представляет собой разрешенный законом прямой вычет определенных расходов, обычно социально мотивированных или общественно важных, из общей суммы налоговых обязательств (в отличие от вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу). Налоговое законодательство США предоставляет скидку налогоплательщикам, вовлеченным в научно-исследовательскую деятельность (статья 41 Налогового Кодекса США *). Налоговая скидка рассчитывается раздельно для трех составляющих научно-исследовательской деятельности: фискальный стимулирование инновационный наукоемкость
? Налоговая скидка в размере 20% предоставляется налогоплательщику в объеме превышения им расходов на научно-исследовательскую деятельность над объемом расходов базового периода на данную деятельность («the incremental credit»).
? Налоговая скидка в размере 20% предоставляется в объеме превышения расходов на фундаментальные исследования с вовлечением сертифицированного исследовательского консорциума * над фундаментальными исследованиями с вовлечением сертифицированного исследовательского консорциума в базовом периоде («the credit for basic research payments»).
? Налоговая скидка в размере 20% предоставляется в рамках платежей в энергетический консорциум («the credit for payments to an energy consortium»).
Приростной механизм начисления налоговой скидки является довольно нетривиальным. Тем не менее, понятен смысл использования именно приростной схемы -- мотивация компаний к наращиванию расходов на научно-исследовательскую деятельность. Сложности в данном случае возникают с расчетом базового показателя расходов на НИОКР («base amount»), относительно которого вычисляется прирост. Изначально было предложено в качестве базового уровня использовать средний уровень расходов на научно-исследовательскую деятельность в течение трех предшествующих лет. Однако такой механизм из стимулирующего быстро превращался в ограничивающий, так как компания, увеличивающая расходы на научно-исследовательскую деятельность, в следующем году сталкивалась с увеличенным базовым уровнем и могла претендовать уже на меньший объем налоговой скидки. Для исправления данной ситуации в 1989 г. был принят Омнибусский Акт Бюджетного Урегулирования (Omnibus Budget Reconciliation Act, OBRA 89), который закрепил новый принцип расчета базового уровня расходов на научно-исследовательскую деятельность. Согласно данному акту, под объемом расходов базового периода на научно-исследовательскую деятельность понимается результат произведения показателя средней наукоемкости производства («fixed-based percentage») на среднегодовую стоимость продаж («gross receipts») компании за 4 предшествующие года. При этом показатель средней наукоемкости («fixed-based percentage») исчисляется как соотношение агрегированных затрат на НИОКР к агрегированной стоимости продаж за период с 1984 г. по 1988 г. При этом максимальный уровень показателя средней наукоемкости ограничивается уровнем 16%. Также в налоговой юрисдикции США было введено «правило 50%» для расходов на научно-исследовательскую деятельность. В частности, объем расходов базового периода никогда не может быть меньше, чем 50% от расходов на инновационную деятельность в текущем налоговом году (ограничение на удвоение расходов относительно предыдущих периодов). Данный механизм был введен в налоговую систему США с целью сокращения общих колебаний налоговых поступлений в бюджет США, а также с целью сокращения манипуляций с отчетностью компаний для получения необоснованных налоговых послаблений. Хотя научно обоснована позиция, что «правило 50%» вызывает значительный дисбаланс между фирмами, которые подпадают по действие данного принципа, и фирмами, не подпадающими под него *. Так как для расчета базы использовались показатели 1984-1988 гг., дополнительные правила были разработаны для новообразованных, «старт-ап» компаний без опыта функционирования в данный период. В каждом из первых пяти лет, начиная с 1993 г., средняя наукоемкость новообразованных компаний приравнивается к 3%. Однако полностью воспользоваться столь низким показателем средней наукоемкости налогоплательщикам зачастую не удавалось, так как вступало в действие «правило 50%», корректирующее показатели расходов базового периода в сторону их увеличения. После истечения первых пяти лет функционирования 3%-ый уровень средней наукоемкости сменялся сложным расчетным показателем с коэффициентами от 1/6 до 1 в последующих годах деятельности компании.