Именно законность интереса является исходной предпосылкой его реализации. Предоставление законодателем налогоплательщику гарантий защиты интересов, обладающих законным качеством (ст. 22 НК РФ) означает, что налогоплательщик обладает реальной, а не абстрактной возможностью получить то, в чем заинтересован. Гарантии в реализации законных интересов не могут отрываться от реальной действительности. Обратное подвергало бы законные интересы риску превращения их в фикцию. Наступление момента будущего и совершение поступка будет означать переход возможности в действительность, те. практическую реализацию интереса.
Первым шагом в реализации интереса должно быть волеизъявление налогоплательщика: ему необходимо заявить о своем интересе, те. обратиться к налоговому органу с заявлением, требованием, ходатайством и т.п. Налоговые органы, как правило, не удовлетворяют законные интересы налогоплательщика по собственной инициативе; для этого необходимо обращение заинтересованного лица. Редким исключением являются законные интересы, проистекающие из закрепленных обязанностей налоговых органов и судов. Например, п. 3 ст. 78 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В одном деле Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ констатировал, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 Кодекса Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2011. № 1..
Волеизъявление дает фактическому интересу возможность породить юридические последствия. В противном случае, какой бы устойчивой ни была эта заинтересованность, не выраженная вовне, она так и рискует остаться в сознании заинтересованного лица в виде желания. У налогового органа просто не возникнет необходимости совершать какие-либо действия, а следовательно, и выполнять обязанности.
Абзацем 2 п. 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронной форме -- при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.
Изначально постановка отметки налогового органа о принятии налоговой декларации и даты ее получения рассматривается как возможность, существующая в рамках общерегулятивного правоотношения. В действительность она превратится лишь тогда, когда конкретный налогоплательщик предоставит налоговую декларацию в налоговый орган, обратится с соответствующей просьбой к должностному лицу налогового органа и эта просьба будет удовлетворена. Другими словами, когда общерегулятивное правоотношение трансформируется в конкретное.
Для какого-то налогоплательщика отметка налогового органа о принятии не является принципиальной. Тогда эта возможность для данного налогоплательщика так и останется возможностью, т.е. не превратится в реальность.
Налогово-правовые дозволения содержат большой потенциал и открывают широкие возможности для налогоплательщика, в том числе в реализации своих законных интересов. «Использование возможности, -- верно замечает Н. И. Ма- тузов, -- зависит от индивидуальных качеств и усилий личности, ее активности, желаний, настойчивости. За неиспользованные возможности она должна винить себя, а не общество, не государство» Матузов Н. И. Актуальные проблемы теории права. Саратов, 2004. С. 20.. Кто-то видит эти возможности, считает их юридически значимыми для себя и пытается ими воспользоваться, проявив при этом свою инициативу, талант и иные способности, для кого-то они не очевидны
и поэтому в отношении них проявляется юридически нейтральное поведение, а кому-то они и вовсе безразличны. Одни возможности беспрепятственно превращаются в действительность, не встречая на своем пути каких-либо препятствий, другим суждено в иеринговом формате тестировать свою жизнеспособность, подвергаться испытаниям, бороться за свою реализацию.
Реализация законных интересов налогоплательщика не может рассматриваться в рамках универсального концепта в силу различий способов их реализации; нет единого, универсального способа реализации. Законный интерес соприкасается и с субъективным правом, и с юридической обязанностью налогоплательщика. Он обнаруживает себя в связи с реализацией налоговым органом своих полномочий. Ряд законных интересов налогоплательщика реализуется через возложенные на налоговый орган запреты и ограничения (негативные обязывания). Какие-то интересы могут удовлетворяться действием самого налогоплательщика (абсолютный интерес), а какие-то -- только с помощью других лиц (относительный интерес).
Разнообразие законных интересов позволило В. В. Субочеву поставить реализацию законных интересов в зависимость «от совокупности конкретных факторов и обстоятельств в каждом отдельном случае adhoc» Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М. : Норма, 2008. С. 141..«Данные факторы, -- отмечает ученый, -- учитываются и при защите законных интересов, и при самой “квалификации” определенных устремлений субъекта и его притязаний на пользование конкретным благом как “законных интересов”» Субочев В. В. Законные интересы. С. 141..
Реализация позитивированного законного интереса(опосредованного нормами права) обусловлена выполнением нормативных условий. Как правило, эти условия сосредоточены в гипотезе налоговой нормы права. Соответственно, заинтересованный налогоплательщик будет стремиться выполнить заданные условия или соответствовать им. Например, право перейти на упрощенную систему налогообложения обусловлено размером доходов налогоплательщика (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), средней численностью работников за налоговый (отчетный) период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), остаточной стоимостью основных средств (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и другими параметрами. Соответствовать этим параметрам -- законный интерес налогоплательщика.
Уменьшить полученные доходы на расходы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выполнение критериев, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ, -- законный интерес налогоплательщика.
Абсолютный интерес налогоплательщика удовлетворяется собственным поведением. Например, законный интерес в приобретении или сохранении статуса налогового резидента, законный интерес в приобретении или сохранении условий пользоваться специальным налоговым режимом, законный интерес в соответствии условиям предоставления льгот, вычетов и прочих преференций осуществляются без помощи налогового органа. Налоговому органу отводится роль пассивного наблюдателя за правомерным поведением налогоплательщика. Он обязан воздерживаться от любых действий, способных выступить препятствием в реализации законного интереса. В этом случае нет необходимости налогоплательщику писать ходатайства или делать устные заявления. Воля, намерение налогоплательщика выражаются конклюдентно. Соответственно, можно выделить конклюдентные средства реализации.
Однако чаще всего собственных активных действий налогоплательщика для удовлетворения законного интереса становится недостаточно. Необходимо содействие налогового органа. Поэтому налогоплательщик в качестве средства осуществления законного интереса использует ходатайства, заявления и иные обращения в налоговый орган.
Относительный законный интерес может быть удовлетворен только во взаимодействии с правоприменительным органом. Очевидно, что взаимодействие предполагает нечто большее, чем простое усмотрение налогового органа. Поскольку законный интерес налогоплательщика является выражением конкретной юридической возможности, то и содействие со стороны налогового органа должно быть соответствующим, т.е. конкретным, а не абстрактным. В данном случае предполагается побуждение налогового органа к совершению активных действий.
В заключение необходимо отметить, что реализация законных интересов в налоговой сфере будет испытывать существенные затруднения без соответствующей правовой основы: как доктринальной, так и нормативной. Принимая во внимание высокий уровень конфликтности в налоговых отношениях, в целях его снижения представляется полезным выработать концепцию правового механизма реализации законных интересов налогоплательщика, включая базовые принципы, способы, гарантии и иные обеспечительные инструменты.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Игнатенкова К. Е.Дозволение как способ правового регулирования : авто- реф. дис. ... канд. юрид. наук. -- Саратов, 2006. -- 229 с.
2. Иеринг РБорьба за право. -- М. : Издание К. Т. Солдатенкова, 1874. -- 77с.
3. Коробова Е. А.Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации : дис. ... канд. юрид. наук. -- Челябинск, 2005. -- 218 с.
4. Матузов Н. И.Актуальные проблемы теории права. -- Саратов, 2004. -- 512 с.
5. Мильков А. В.Правовое регулирование защиты гражданских прав и правовых интересов : дис. ... д-ра юрид. наук. -- М., 2015. -- 442 с.
6. Мотовиловкер Е. Я.Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. -- 2003. -- № 4. -- С. 52--62.
7. Петражицкий Л. И.Введение в изучение права и нравственности. Основы эмоциональной психологии. -- СПб., 1908. -- 271 с.
8. Субочев В. В.Законные интересы / под ред. А. В. Малько. -- М. : Норма, 2008. -- 496 с.
9. Субочев В. В.Законные интересы в механизме правового регулирования : монография / под ред. А. В. Малько. -- М. : Юристъ, 2007. -- 188 с.
10. Ушаков Е. В.Введение в философию и методологию науки : учебник. -- М. : Экзамен, 2005. -- 528 с.
11.
12. Филиппова С. Ю.Инструментальный подход в науке частного права. -- М. : Статут, 2013. -- 350 с.
13. Цветкова Е. А.Реализация законного интереса налогоплательщика в налоговых правоотношениях // Финансовое право. -- 2015. -- № 2. -- С. 27--33.
14. Шепелев Д. В.Проблемы реализации и защиты интересов в праве : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. -- М., 2011. -- 25 с.
15. Шептулин А. П.Система категорий диалектики. -- М. : Наука, 1967. -- 375 с.
16. Шершеневич Г. Ф.Учебник русского гражданского права (по изд. 1907 г.). --М. : Спарк, 1995. -- 556 с.