Средства и алгоритмы реализации законных интересов налогоплательщиков
Сергей Александрович Ядрихинский,
кандидат юридических наук, доцент; СевероЗападный институт (филиал) Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
г. Вологда
Аннотация
В статье исследуется диалектика процесса осуществления законных интересов налогоплательщика, начиная с их зарождения и заканчивая фактическим осуществлением. Законные интересы рассматриваются как обособленный от субъективных прав феномен, что позволяет выделить особенности реализационного алгоритма в налоговых отношениях. Анализируются правовые средства и сам механизм реализации законных интересов. В силу вариативности законных интересов отмечается сложный характер их реализации, который не сводится к одномоментному поведенческому акту, а также стадийность (этапы) этого процесса. Делается вывод об отсутствии универсального способа реализации законных интересов налогоплательщика. Проведен анализ имеющихся научных подходов к пониманию формы реализации законного интереса. Рассматриваются условия реализации законного интереса налогоплательщика как необходимый компонент воплощения его в жизнь.
Ключевые слова: законный интерес; налогоплательщик; правоприменительный орган; правовая цель; правовое средство; юридическая возможность; реализация интереса.
S. A. YADRIKHINSKY,
Candidate of law, Associate Professor; North-Western Institute (branch) of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL)
Vologda
MEANS AND ALGORITHMS FOR THE IMPLEMENTATION OF THE LEGITIMATE INTERESTS OF TAXPAYERS
Abstract. This article examines the dialectics of the process of implementation of the legitimate interests of the taxpayer, from its inception to the actual implementation. Legitimate interests are considered as separate from subjective rights, a phenomenon that allows us to highlight the features of the implementation algorithm in tax relations. Legal means and the mechanism of realization of legitimate interests are analyzed. Due to the variability of legitimate interests, the complex nature of their implementation is noted, which is not reduced to a one-time behavioral act, as well as the stages (stages) of this process. The conclusion about the absence of a universal method forthe realization of legitimate interests of the taxpayer. The analysis of available scientific approaches to the understanding of the form of realization of legitimate interest. The conditions of realization of the taxpayer's legal interest as a necessary component of their implementation are considered.
Keywords: legitimate interest; the taxpayer; the enforcement authority; legal purpose; legal means; legal possibility; the implementation of interest.
Одна из важнейших задач финансово-правовой науки -- это наделение налогоплательщика средствами и алгоритмами достижения искомых благ. Особенную актуальность данная задача приобретает, когда закон не дает готового и однозначного ответа, не предлагает универсальной юридической формулы решения поставленной задачи.
Называя право понятием практическим, немецкий правовед Рудольф фон Иеринг (22.08.1818 -- 17.09.1892) указывал на недостаточность в нем (в праве) одного лишь целеполагания; необходимо, считал ученый, дать средство достижения цели1.
Понятие «правовое средство» насчитывает более ста лет. Оно встречалось еще в работах дореволюционных ученых Йеринг Р. Борьба за право. М., 1874. С. 11. См., например: Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права (по изд. 1907 г). М. : Спарк, 1995. С. 10, 54, 57, 89 ;Петражицкий Л. И. Введение в изучение права и нрав-ственности. Основы эмоциональной психологии. СПб., 1908. С. 4., однако полноценная теория правовых средств образовалась во второй половине прошлого столетия стараниями таких ученых, как С. С. Алексеев, Б. И. Пугинский, А. В. Малько и др. Правовые средства являются объектом исследования и современного правоведения.
Несмотря на это, теория права столкнулась с неразрешимой на сегодня проблемой единообразного понимания правовых средств. Такие средства разнообразны и многоплановы, используются в различных смыслах, что объективно затрудняет определение понятия. Нередко к их числу причисляют абсолютно разнородные и разнопорядковые явления, так или иначе связанные с правом. Именно эти обстоятельства позволили А. В. Милькову в своем диссертационном исследовании придать понятию «правовое средство» «крайне неопределенный характер» Мильков А. В. Правовое регулирование защиты гражданских прав и правовых интере-сов : дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2015. С. 352. и поставить вопрос о целесообразности его использования: «Трудно найти какой-либо правовой феномен, -- подытоживает А. В. Мильков, -- который не причислялся бы к правовым средствам» Мильков А. В. Указ. соч. С. 122..
Вместе с тем следует признать и то, что средства удовлетворения законных интересов налогоплательщиков обладают юридическим качеством, имеют соответствующее функциональное назначение, а следовательно, требуют научного осмысления и описания. Именно с помощью правовых средств законные интересы налогоплательщика из некой абстракции объективируются и приобретают субстанциональное состояние, т.е. входят в правовую реальность, юридически материализуются.
В самом широком смысле под правовым средством предлагается понимать «все что... предназначено для достижения правовой цели» Филиппова С. Ю. Инструментальный подход в науке частного права. М. : Статут, 2013. С. 108.. Сочетание в Налоговом кодексе РФ как едином кодифицированном акте и материальных и процессуальных начал предопределяет выделение, соответственно, материальных и процессуальных правовых средств.
В свою очередь, реализацию законного интереса как поведенческий акт можно определить через следующие лексемы: осуществление, реальное воплощение, процесс претворения в жизнь, превращение юридической возможности уполномоченного лица в действительность и пр.
Ученые неоднократно предпринимали попытки описать реализацию законных интересов, но не все их можно признать удачными. Так, Е. А. Цветкова предлагает рассматривать осуществление законных интересов налогоплательщика, исходя из форм реализации объективного права (по аналогии): соблюдения, исполнения, использования и применения Цветкова Е. А. Реализация законного интереса налогоплательщика в налоговых право-отношениях // Финансовое право. 2015. № 2. С. 27--33.. Аналогичная позиция изложена у Д. В. Шепелева Шепелев Д. В. Проблемы реализации и защиты интересов в праве : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 23..
Такой механический подход вряд ли можно признать оправданным. Все же нельзя отождествлять реализацию норм права (понимание права в его объективном значении) с реализацией законного интереса (субъективного стремления). Ведь сфера законных интересов налогоплательщиков достаточно широка и охватывает интересы, бытие которых объективировано как в законодательстве о налогах и сборах, так и за его пределами.
Большинство законных интересов как раз не опосредованы нормами права, не получили в них своего выражения и остались за рамками внимания законодателя. Как правило, позитивации законного интереса предшествуют сначала появление самой идеи, затем -- ее правовое обоснование, в том числе и доктринальное, правоприменительная апробация и сложившееся на их основе фактическое признание (легитимизация) притязания налогоплательщика. И только после прохождения всех этих этапов законодатель, возможно, легализует интерес в виде конкретных норм.
Если бы такой упрощенный подход (предлагаемый указанными выше учеными) существовал в действительности, то у налогоплательщика вообще не было бы проблем с реализацией законного интереса в практической деятельности. Он имел бы четкое понимание того, как осуществить свои законные ожидания на основе определенного, предсказуемого взаимного поведения. Однако на самом деле все выглядит по-другому. Налогоплательщику (да и налоговому органу) приходится сталкиваться с тем, что законодательство не дает прямого ответа на вопрос о формах реализации законного интереса налогоплательщика. Здесь нет прямолинейного пути. «Реализация законных интересов, -- по верному выражению В. В. Субочева, -- это искусство маневрировать» Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования : монография / под ред. А. В. Малько. М. : Юристъ, 2007. С. 41..
Одного стремления налогоплательщика, как правило, недостаточно для претворения его в жизнь. На его пути встречаются препятствия, обусловленные как субъективными, так и объективными факторами. Налогоплательщику важно иметь представление о том, как искомый результат будет достигнут. В противном случае законный интерес рискует превратиться в «смутную надежду», а заинтересованный налогоплательщик -- в «абстрактного мечтателя» См., например: Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 56..
И если в отношении субъективных прав законом прямо предусматривается обеспечительный механизм их реализации через соответствующие обязанности должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов (п. 2 ст. 22 НК РФ), то в отношении законных интересов прописанного в тексте закона алгоритма нет.
Е. В. Ушаков, определяя сущностные признаки научной проблемы, одним из них выделил отсутствие разработанного алгоритма в решении исследуемого вопроса. «Если же подобный алгоритм существует и остается только правильно применить его, -- отмечает ученый, -- то обычно говорят не о проблеме, а о задаче» Ушаков Е. В. Введение в философию и методологию науки : учебник. М. : Экзамен, 2005. С. 187. Коробова Е. А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Фе-дерации : дис. ... канд. юрид. наук. Челябниск, 2005. С. 31..
Поэтому главными эпистемологическими вопросами, стоящими перед налогоплательщиком, становятся следующие: что будет являться ключом к реализации законного интереса, какие средства для этого потребуются, как преодолеть возникающие препятствия.
Реализация законного интереса -- не одномоментный акт, а действие, длящееся во времени, т.е. это процесс. В деятельностном контексте данный процесс можно описать через такие категории, как цель, средства и результат, где цель -- идеальная модель, отраженный в сознании налогоплательщика результат; средства -- совокупность правовых мер, обеспечивающих результат; результат -- удовлетворенный интерес. Правоприменитель сначала проверяет цель притязания (правомерна/неправомерна), затем подвергает оценке средства или способы ее достижения (приемлемы/неприемлемы).
Такой подход позволил ряду ученых определить стадии (этапы) реализации законного интереса. Так, Е. А. Коробова выделяет две стадии развития интереса: стадия возникновения интереса и стадия реализации интереса. На первом этапе происходят анализ действительности, осознание необходимости удовлетворения объективно существующих потребностей как системы предпочтений, на втором -- следует поведенческий акт субъекта, направленный на получение необходимых благ11.
К. Е. Игнатенкова говорит о трех стадиях: стадия возникновения потребности и формирования мотивации, затем следует стадия планирования и принятия решения, включающая в себя «во-первых, оценку возможностей для удовлетворения своих интересов; во-вторых, выбор подходящих объектов, на которые будет на правлено поведение; в-третьих, постановку цели; в-четвертых, выбор средств ее достижения» Игнатенкова К. Е. Дозволение как способ правового регулирования : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 16.. Завершает процесс сам поступок -- внешнее выражение решения.
Вместе с тем такие объяснения процесса, правильные по сути, на наш взгляд, отражают его психологическое видение, но не дают представлений о процессе реализации в его правовом аспекте.
С позиции диалектики реализацию законного интереса можно представить в виде процесса превращения юридической возможности в действительность. Действительность, по выражению А. П. Шептулина, -- это «осуществившаяся возможность», а возможность -- «потенциальная действительность»; реализуясь, возможность превращается в действительность Шептулин А. П. Система категорий диалектики. М. : Наука, 1967. С. 218.. законный интерес налогоплательщик юридический
Изначально фактические интересы налогоплательщика находятся в плоскости его абстрактных возможностей. Они не встречают какого-либо неприятия, препятствий или сопротивления, поскольку находятся в сфере дозволенного: «разрешено все, что не запрещено законом».
Но фактический интерес еще не обладает качеством «законного». Интерес выражает прежде всего желание, стремление, намерение. Это программная цель, форма будущего в настоящем, идеал, а не само явление. Интерес моделирует поступок, который еще не совершен, но обращен в будущее. Чтобы потенциальные возможности превратились в действительность, воплотились в жизнь, необходимы соответствующие предпосылки, условия, которые бы обеспечивали их реализацию. Такой предпосылкой является придание интересу соответствующего статуса -- законного качества. Признание фактического интереса налогоплательщика законным порождает и право на его удовлетворение. Изначально существующая абстрактная возможность, получив законную предпосылку или условия воплощения в жизнь, трансформируется в качественно новое состояние -- возможность реальную (конкретную). Заинтересованное лицо уже не просто хочет приобрести или сохранить блага, но и реально может (имеет возможность) это сделать, потому что у него не просто интерес, а законный интерес.