Исследованные методики могут быть классифицированы по перечню включаемых в расчет налогов, интегральной базе для сравнения налоговых сумм, а также методу исчисления применяемых в формулах расчета величин.
Величины, участвующие в расчете коэффициента налоговой нагрузки могут быть исчислены по-разному. С одной стороны, их можно рассчитать на основе денежных потоков, т. е. числитель - на основе фактически уплаченных налогов, а знаменатель - фактически полученных оплат от покупателей (аналог выручки) либо оплат, уменьшенных на величину оплаченных материальных затрат (аналог добавленной стоимости). С другой стороны, все коэффициенты могут быть подсчитаны на основе начисленных или списанных на затраты сумм налогов, сумм материальных и других затрат, а также фактически признанной в учете выручки. С этой точки зрения, формулы расчета Е.А.Кирова и Н.Кочетова являются аналогами, применяющими различный способ исчисления показателей.
Сравнительный анализ показывает, что в современной литературе не существует единого мнения по поводу перечня налогов и сборов, которые нужно включать в расчет налоговой нагрузки. Наиболее спорными являются вопросы учета в налоговых показателях таких налогов, при уплате которых предприятие является только налоговым агентом (налог на доходы физических лиц и косвенные налоги).
Налог на доходы физических лиц перечисляется в бюджет предприятиями, однако фактическими налогоплательщиками по данному налогу являются работники организаций. На этом основании ряд исследователей (А.Боброва, Е.А.Кирова) исключают налог на доход физических лиц из числителей коэффициентов налоговой нагрузки. Некоторые исследователи (М.И.Литвин, Н.Кочетов), включают налог на доходы физических лиц при определении уровня налоговой нагрузки предприятия, объясняя это тем, что он уплачивается компаниями, а значит, аналогично налогу на добавленную стоимость, отвлекает денежные средства из оборота. Подобный аргумент напрямую указывает на то, что включение налога на доходы физических лиц должно происходить в случае, если расчет налоговой нагрузки происходит на основе данных о денежных потоках предприятия.
Учет косвенных налогов в показателях налоговой нагрузки также является очень спорным. На наш взгляд, косвенные налоги должны включаться в расчет частично и корректироваться на особый коэффициент, учитывающий эластичность спроса и предложения на производимый товар (подробнее см п. 4).
Методики расчета налоговой нагрузки различаются также по базе, с которой соотносятся уплачиваемые суммы налогов. В проанализированных методиках в качестве знаменателя в формулах расчета используются выручка от реализации, добавленная стоимость, сумма вновь созданной стоимости (добавленная стоимость за минусом амортизации) и внереализационной прибыли, прибыль предприятия, а также прибыль предприятия в безналоговом пространстве, т. е. сумма прибыли и налоговых платежей.
Налоговые суммы при расчете налоговой нагрузки должны соотноситься с источником их уплаты. Поэтому, на наш взгляд, использование выручки, прибыли, а также прибыли в безналоговом пространстве в качестве базы для сравнения налоговых сумм некорректно. Можно было бы использовать добавленную стоимость предприятия, которая является источником развития организации.
Однако и соотношение налоговых сумм с добавленной стоимостью не является универсальным. Анализируемые отрасли имеют разный состав и структуру основных средств. Коэффициент фондоемкости РАО «ЕЭС России», который является монополистом при производстве электроэнергии, - 4, 48%, а аналогичный показатель ОАО «Газпром» практически в три раза выше - 13, 14% Расчеты на основе официальной финансовой отчетности РАО «ЕЭС России» и ОАО «Газпром». Режим доступа - www.rao-ees.ru, www.rzd.ru. Поэтому мы предлагаем использовать категорию вновь созданной стоимости, то есть добавленной стоимости за вычетом амортизационных отчислений. Данный подход позволяет отчасти нивелировать разницу в производственной специфике рассматриваемых объектов, что делает возможным его применение не только при сравнительном анализе промышленных отраслей, но и при анализе производственной и непроизводственной сфер экономики.
Таким образом, показатель налоговой нагрузки было предложено определять как отношение всех перечисляемых налогов за минусом налога на доходы физических лиц к вновь созданной стоимости. Все величины, участвующие в расчете, исчисляются на основе начисленных и/или списанных на затраты сумм налогов, материальных затрат и амортизационных отчислений, а также фактически признанной в учете выручки.
Итак, в качестве показателя налоговой нагрузки нами предложен следующий коэффициент:
НН = {T - Tндфл - Tкосв + Tкосв* Ed/(Es+Еd)}/(В - M - А),
где T - сумма всех налогов, Tндфл - сумма налога на доходы физических лиц, Tкосв - сумма косвенных налогов, Ed - эластичность спроса на товар по цене, Es - эластичность предложения на товар по цене, В - выручка, М - материальные затраты, А - амортизация.
На основе предложенного метода автором был исчислен уровень налоговой нагрузки сельскохозяйственной отрасли, нефтегазового комплекса, электроэнергетики и сектора железнодорожных перевозок, а также в целом по экономике.
Расчетное макроэкономическое налоговое бремя составило 33, 5%. Сравнительный анализ отраслевых коэффициентов налоговой нагрузки показал, что ее уровень в электроэнергетике находится в пределах среднего по экономике, в сфере железнодорожного транспорта составляет 35%-39%, в газовой промышленности - 45%, в компаниях нефтяного комплекса - в пределах 62%. Уровень налогообложения сельского хозяйства является заниженным.
Таким образом, налоговая нагрузка в большинстве исследуемых отраслей выше, чем средняя по России, что говорит о необходимости ее оптимизации.
4. Новый способ включения косвенного налогообложения в расчет налоговой нагрузки.
Одним из самых спорных моментов при выработке методики налоговой нагрузки является вопрос о включении косвенного налогообложения в ее расчет.
В проанализированных методиках (см п. 3), М.Н.Крейнина включает все налоги, кроме косвенных, так как косвенные налоги отвлекают денежные средства предприятий при их уплате. А.Боборова, М.И.Литвин, Е.А.Кирова наоборот считают косвенные налоги полностью, так как они легко «перелагаемы» на покупателей путем прямого включения в цену товаров.
Косвенными являются налоги на товары и услуги, взимаемые путем включения в цену товаров или тарифы. В 2006 году на территории России взимались такие косвенные налоги, как налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины. Таким образом, косвенные налоги на самом деле уплачиваются покупателями продукции, а ее производители являются налоговыми агентами при перечислении налогов. Однако на наш взгляд нельзя однозначно говорить о полной «перелагаемости» косвенных налогов на потребителей.
Предположим, что рынок некоторого товара находится в состоянии равновесия в точке С, и правительство вводит косвенный налог на его производство в размере T. Это вызывает сдвиг кривой предложения, поскольку при любом заданном объеме производства производителям необходимо увеличить цену продажи продукции, что иметь возможность покрыть издержки, связанные с ростом налогов. При этом равновесие перемещается в точку A.
Тогда сумма налога, которая поступит в государственный бюджет, составит площадь прямоугольника P№PІAB, в котором P№PєDB - часть налогового бремени продавцов, PєPІAD - часть налогового бремени покупателей.
Соотношение налогового бремени производителей и продавцов может быть представлено в виде:
Q№(Pє - P№) / Q№(PІ - Pє) = (Pє - P№) / (PІ - Pє) = DB/DA = (DB/DC)*(OQ№/OPІ)*(DC/DA)*(OPІ/OQ№) = Ed/Es.
Таким образом, при небольших значениях T соотношение налогового бремени продавцов и покупателей может быть представлено, как
Tпрод/Tпок. = Ed/Es, где
Tпок. - сумма налога, реально уплачиваемая покупателем,
Tпрод - сума налога, реально уплачиваемая продавцом,
Ed - эластичность спроса по цене товара в точке A,
Es - эластичность предложения по цене товара в точке A.
Итак, можно сказать, что доля налогов, уплачиваемая производителем прямо пропорциональна эластичности спроса на товар по цене и обратно пропорциональна эластичности предложения.
Пусть K№ - доля налога, уплачиваемая продавцом, тогда (1 - K№) - доля налога, уплачиваемая покупателем. Отсюда продавец и покупатель несут налоговую нагрузку в соотношении K№/(1- K№) = Ed/Es. Отсюда K№= Ed/(Es+Еd).
Поэтому при расчете налогового бремени мы предлагаем включать косвенные налоги с поправкой на коэффициент, равный отношению эластичности спроса на товар по цене к сумме эластичностей спроса и предложения. Тогда сумма включенного в исчисление налогового бремени косвенного налога в итоге будет равна Т*Ed/(Es+Еd), где Т - сумма косвенного налога.
Чем выше эластичность предложения товара по цене, а значит и способность предприятия перестраивать мощности и реагировать на происходящие в экономике изменения, тем ниже коэффициент включения косвенных налогов. Чем ниже эластичность предложения товара по цене, тем коэффициент выше.
На рынках товаров, где эластичность спроса высокая, коэффициент учета косвенных налогов приближается к единице и они практически полностью включаются при подсчете налоговой нагрузки. На тех рынках, где эластичность спроса на товар по цене низкая, степень включения налоговой нагрузки определяется величиной эластичности предложения товара по цене.
На основе предложенной методики автором были рассчитаны коэффициенты включения косвенных налогов в расчет налоговой нагрузки, в частности для ряда рынков сельскохозяйственной продукции и электроэнергетики в России, на основе данных статистических баз Федеральной службы государственной статистики о ценах, объемах потребления и производства вышеперечисленных товарных групп.
5. Практические рекомендации по изменению налоговой политики в целях снижения инфляции и социальной дифференциации.
Нами доказано, что налоговое воздействие на нефтегазовый комплекс, естественные монополии и сельскохозяйственную сферу, приводящее к падению отпускных цен на продукцию и повышению эффективности функционирования предприятий приводит к снижению инфляции и социальной дифференциации. В этой связи предлагается следующее.
В нефтяном комплексе:
1. Изменить систему расчета налога на добычу полезных ископаемых. Сумму налога рассчитывать как:
НДПИ = Vдн* К * (Pнвнутр * Rнвнутр + Pнэксп * Rнэксп), где
НДПИ - сумма налога на добычу полезных ископаемых,
Vдн - объем добытой нефти в баррелях, К - корректирующий коэффициент,
Pнвнутр - средняя цена барреля нефти на внутреннем рынке независимых нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний в рублях;
Rнвнутр - доля объема продаж нефти на внутреннем рынке независимых нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний в общем объеме продаж;
Pнэксп - средняя цена барреля нефти сорта «Юралс» на европейском рынке в рублях;
Rнэксп - доля объема экспортированной нефти в общем объеме продаж.
Это позволит уменьшить налоговую нагрузку на нефтяной сектор, «отвязать» расчет налога от экспортных цен и сделать его более справедливым.
В 2006 году налог на добычу полезных ископаемых в нефтяном комплексе рассчитывался как произведение объемов добычи, средней цены нефти сорта «Юралс» на европейском рынке, обменного курса рубля к доллару и корректирующего коэффициента. Средняя цена нефти на мировом рынке в 2006 году составила 10, 5 тысяч рублей за тонну, в то время как внутрироссийские цены на бензин не превышали 8, 1 тысяч рублей за тонну, а в середине года были ниже 6, 0 тысяч рублей за тонну Осипова О. Реализация нефти на внутреннем рынке. Экономическая политика от 19 июля 2006 года. Данные сайта Экспертного канала открытой экономики. С1.- Режим доступа www.opec.ru.
При существующей системе расчета рассматриваемого налога добыча нефти облагалась на основе экспортных цен вне зависимости от специфики производственных подразделений. Получалось, что добыча нефти, продаваемой на внутреннем рынке, облагалась по повышенной ставке, и происходил перенос относительных издержек с экспортирующих подразделений компаний на внутрироссийские. Поэтому предлагается производить налогообложение в соответствии с долями экспортированной и проданной в России нефти в общем объеме продаж.
2. Дифференцировать налог на добычу полезных ископаемых по степени «выработанности» месторождений, что увеличит эффективность нефтегазовых предприятий.
Нефтяные компании находятся в разных экономических условиях. Например, ОАО «Татнефть» имеет 66% месторождений с уровнем выработанности более 80%, в то время как у ООО «ТНК-BP Холдинг» таких скважин лишь 2% Белоусов Д.Р. О возможностях налогообложения дополнительных доходов в нефтяной и газовой отраслях. Данные официального сайта Центра макроэкономического анализа и краткосрочного прогнозирования. 2005. С.9. - Режим доступа www.forecast.ru. Получается, что предприятия, имеющие больше трудных для извлечения сырья месторождений, несут более высокую налоговую нагрузку.