. Методическими рекомендациями по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, которые одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Протокол от 22.04.2004 № 25.
Следует помнить, что нормативная база уточняется и расширяется в зависимости от принадлежности аудируемого объекта к конкретной отрасли, видов деятельности и применяемой системы налогообложения.
2. Разработка плана и программы аудита товарно-материальных ценностей
Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии Федеральными стандартами аудита № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают планируемые виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита товарно-материальных ценностей будут зависеть от конкретных особенностей проверяемого предприятия.
Информационной базой для проверки товарно-материальных ценностей служат:
) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
) бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности;
) Главная книга;
) Учетная политика;
) первичные документы по оформлению операций с ТМЦ;
) учетные регистры по учету ТМЦ и др.
Для того, чтобы построить план аудиторской проверки, аудитор должен воспользоваться тремя процедурами сбора информации: наблюдение, опрос и документальное тестирование. Эти процедуры полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них.
В плане аудиторской проверки должны быть отражены:
проверяющий орган;
руководитель аудиторской группы;
планируемые виды работ;
сроки проведения и продолжительность работ;
планируемый уровень существенности;
способы и приемы, применяемые аудитором.
При этом аудитор может обсудить план аудиторской проверки с руководством и персоналом проверяемого объекта, что позволяет повысить действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью органов управления проверяемого объекта.
Примерный план проверки товарно-материальных ценностей представлен в Таблице № 1.
Таблица № 1
План аудита ТМЦ
№ п/пПланируемые виды работВиды аудитаПериод проведенияПродолжительность аудитаИсполнителиПо объему проверки (комплексная/частичная)По способу проведения (сплошная/ выборочная)1Аудит операций по поступлению материальных ценностей2 Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия3Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений4Аудит сводного учета материальных ценностей5Проведение анализа использования материальных ценностей
План аудиторской проверки должен быть заверен подписью руководителя аудиторской организации и печатью аудиторской организации. После составления плана аудиторской проверки аудитор подготавливает программу аудита.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.
В программе аудита ТМЦ выделяются области аудита материальных ценностей с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
Примерная программа аудита товарно-материальных ценностей представлена в таблице № 2.
Таблица № 2
Программа проведения аудита ТМЦ
№ п/пНаименование аудиторских процедурИсточники информации (рабочие документы аудитора)ИсполнителиПервичные документыУчетные регистрыОтчетностьПрочееБухгалтерский учетНалоговый учетБухгалтерская (финансовая)Налоговая1. Аудит операций по поступлению материальных ценностей1.1Аудит учета операций по приобретению (купле) материальных ценностейВедомости по учету поступления1.2Аудит учета операций по поступлению-передаче материалов в порядке обмена (бартер)Ведомости по учету поступления1.3Аудит учета прочих операций по поступлению материалов (безвозмездно при взносе вклада в уставный капитал и др.)Ведомости по учету поступления2. Аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия2.1Изучение организации хранения материальных ценностей (наличие весоизмерительных приборов, стеллажей и тары, состояние картотеки складских карточек)Инструкция о приемке материалов, технические паспорта по весоизмерительным приборам, книги санитарного состояния складов2.2Изучение организации пропускной системы при ввозе и вывозе материальных ценностей с предприятияКнига регистрации пропусков, сообщения работников охраны и кладовщиков2.3Проверка полноты оприходования ценностей и правильность их оценкиТаблицы сверки внутренних документов с документами поставщиков2.4Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета по складамОборотные ведомости, карточки складского учета2.5Проверка полноты и качества инвентаризации производственных запасов и малоценных быстроизнашивающихся предметов (МБП)Приказ о проведении инвентаризации, приказ об учетной политике, таблицы по данным инвентаризационных ведомостей3. Аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений3.1Проверка операций по отпуску материальных ценностей в производство и на сторону на основе расходных документовРасходные документы по учету материалов, счета-фактуры3.2Проверка обоснованности списания отклонений в стоимости материалов на выпуск готовой продукцииАкты и другие документы на списание расхода материалов3.3Проверка обоснованности описания хищений, недостач, материальных данностейАкты на списание хищений, недостач, потерь4. Аудит сводного учета материальных ценностей4.1Проверка данных аналитического и синтетического учета по синтетическим счетам, субсчетам, направлениям затратСводные ведомости по расходу материалов, ведомости незавершенного производства4.2Сверка данных бухгалтерских регистров и отчетностиБаланс (ф. № 1), приложение № 5, разработочные таблицы, журнал-ордер4.3Сверка оформления результатов инвентаризацииИнвентаризационные ведомости по счетам и группам материалов4.4Проверка результатов переоценки материальных ценностейРегистры по учету материалов5. Проведение анализа использования материальных ценностей5.1Выявление неиспользуемых материалов в течение отчетного годаКарточки складского учета, оборотные ведомости5.2Выявление неиспользуемых материалов свыше одного и более летКарточки складского учета, оборотные ведомости
3. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей
аудит товарный материальный ценность
В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных ценностей на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.
Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита материальных ценностей необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому сегменту. Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о материально-производственных запасах, а также на форму и содержание аудиторского заключения. Уровень существенности формирует степень аудиторского риска (риск средств контроля). Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по ТМЦ и уточнить аудиторский риск .
Система внутреннего контроля ТМЦ должна охватывать все виды запасов (сырье, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.) Если аудитор убеждается , что может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить процедуры аудита ТМЦ менее детально и более выборочно. Таким образом, цель аудита системы внутреннего контроля - оценить качество работы отдела внутреннего контроля организации. Для этого аудитор проводит тестирование системы внутреннего контроля. Тестирование предусматривает получение ответа на следующие вопросы:
защищены ли помещения складов от доступа посторонних лиц ;
имеются ли охрана и пожарная сигнализация;
проводится ли инвентаризация материальных ценностей (обязательная, плановая, внезапная);
оформляется ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости);
имеется ли постоянно действующая инвентаризационная комиссия;
привлекаются ли к ответственности лица, виновные в кражах, хищениях;
обеспечивается ли ведение сортового количественного аналитического учета на складе;
заключаются ли договоры о материальной ответственности с кладовщиками, заведующими складами и др.
разработаны ли должностные инструкции, разграничивающие обязанности и ответственность работников при осуществлении операций с материалами (инструкции по хранению, приемке, отпуску материалов);
применяются ли унифицированные формы первичной документации;
составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию;
имеются ли образцы заполнения документов, образцы подписей материально ответственных лиц;
производится ли проверка полноты оприходования материалов; применяются ли при отпуске и приемке материалов измерительные приборы и инструменты;
прикладываются ли первичные документы к отчетам материально ответственных лиц и сверяются ли данные этих отчетов с данными первичных документов;
применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учета материалов;
оговорены ли в учетной политике принципы учета материалов (используемые счета, методы оценки и др.);
создано ли в организации структурное подразделение для осуществления внутреннего контроля (отдел внутреннего контроля, ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита и т.д.);
оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?
Однако независимо от оценки качества системы внутреннего контроля для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств необходимо всегда выполнять процедуры по существу в отношении существенных видов операций, сальдо счетов и раскрытия бухгалтерской информации
Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности системы и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования (см.Таблицу № 3).
Таблица № 3
Система тестов состояния внутреннего контроля в части учета ТМЦ
№ п/пНаправления и вопросы контроляОтветыПримечанияДаНетНет ответа
4. Оформление рабочих документов аудитора по проверке товарно-материальных ценностей
Завершая проверку, аудитор должен обобщить полученные результаты путем составления общего свода неоткорректированных искажений, нарушений и установить их влияние на достоверность аудируемого показателя, в частности ТМЦ или МПЗ.
Все нарушения должны быть ранжированы относительно их существенности и несущественности и классифицированы по степени приоритетности или значимости.
Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.
Рабочие документы являются основой для подтверждения объема и качества выполненной аудиторской проверки МПЗ и обоснованности сделанных выводов.
Наряду с общей необходимой информацией в рабочих документах детально фиксируются аудиторские процедуры и определяется количественное влияние обнаруженных ошибок и нарушений на показатели отчетности. В рабочих документах аудитора описывается ход выполнения плана и программы аудита и причины отклонений. Программа может быть сужена или расширена в зависимости от оценки системы внутреннего контроля материальных ценностей.
Основанием для подтверждения или неподтверждения достоверности исследуемого сегмента будут выводы по результатам проведенной проверки.
Рабочие документы аудитора аккумулируют следующую информацию:
насколько требования о состоянии производственных складских
помещений и условиях хранения МПЗ соответствуют установленным нормам;
порядок приема, хранения, отпуска материальных ценностей на производство и другие цели;
порядок проведения инвентаризации, обобщение и отражение результатов сопоставления фактического наличия МПЗ с данными бухгалтерского учета;
полноту отражения в учете обязательств по расчету с поставщиками;
использование норм расхода сырья и материалов с целью выявления обоснованности сверхнормативных расходов;
соответствие фактического расхода материальных ценностей выходу продукции;
результаты анализа качественных характеристик поступающих сырья, материалов, товаров, подтверждающих факты использования некондиционных материальных ценностей, способствующих нарушению технологического режима и установленных норм (по необходимости);
санкционирование должным образом расходов на нужды производства МПЗ и правильность отражения их в учете;
контрольный обмер фактически выполненных работ для уточнения количества списанных материальных ценностей;
соблюдение правил составления и оформления документов по движению МПЗ;
соответствие отражения операций в документах установленным правилам;
результаты встречной и взаимной проверки по поступившим и списанным МПЗ для подтверждения реальности выполненных операций с материальными ценностями;
соответствие записей в регистрах бухгалтерского учета данным первичных документов;
соответствие порядка формирования цен при приобретении материальных ценностей и их оценки при списании на производство
утвержденной учетной политике;
подтверждение тождественности показателя в бухгалтерской отчетности и Главной книге данным синтетического и аналитического учета. Фрагменты некоторых форм рабочих документов приведены ниже.
Таблица № 4
Классификация информационного обеспечения МПЗ
№ п/пХозяйственные операцииНормативные актыКомментарииКорреспондирующие счетаНаименование хозяйственной операцииНомер документаНомер нормативного документаДатаКто подтвердилНаименование
Таблица № 5
Связь синтетического и аналитического учета
№ п/пНаименованиеПервичные и другие документы, являющиеся основанием для записи в регистрахРегистры учетаСоответствие данных форме отчестностисинтетическиеаналитические
Таблица № 6
Анализ хозяйственных операций с МПЗ
№ п/пСодержание хозяйственных операцийКорреспонденция счетовВыводы (отклонения)- по циклу приобретения (заготовления) МПЗ; - циклу производства МПЗ; -циклу продажи МПЗДтКт
Обобщение результатов по проверке МПЗ может быть выполнено следующим образом (таблица № 7).
Таблица №7
Результаты проверки МПЗ
№ п/пВиды выявленных нарушений по значимостиВлияние нарушений на достоверность информации, подтверждаемой формы отчетностиВыводы
Качественное оформление рабочих документов аудитора подтверждает квалифицированное проведение аудита МПЗ и помогает выразить обоснованное мнение по проверенному сегменту. Кроме того, рабочие документы способствуют внутрифирменному контролю за качеством выполненной работы в рамках поставленных вопросов в плане и программе аудиторской проверки.
5. Методика аудиторской проверки товарно-материальных ценностей
Приступая к проверке товарно-материальных ценностей, аудитор должен определить необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого предприятия.
Методика проверки ТМЦ включают различные способы и приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры. При аудите данного объекта можно выделить следующие направления:
) Оценка применимости выбранной учетной политики;
) Проверка фактического наличия ТМЦ и надежности обеспечения их сохранности;
) Проверка приобретения материальных ценностей;
) Подтверждение права собственности на ТМЦ;
) Анализ движения ТМЦ;
) Проверка полноты документального подтверждения оприходования ТМЦ в бухгалтерском учете;
) Проверка правильности формирования ТМЦ при их приобретении;
) Проверка правильности определения стоимости ТМЦ, созданных самой организацией, в т.ч. полученных от разборки;
) Проверка выбытия материалов;
) Проверка правильности отражения операций с ТМЦ;
) Проверка учета готовой продукции и товаров.
) Оценка применимости выбранной учетной политики.
Начиная аудиторскую проверку необходимо ознакомиться с учетной политикой в части ТМЦ. (см. Таблица № 8)
Таблица № 8
Элементы учетной политики предприятия, связанные с учетом ТМЦ
№ п/пЭлементы учетной политики предприятияВариант выбора1Способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии1. По себестоимости каждой единицы запасов 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)2Приобретение материальных ценностей1. С использованием счетов 15, 16 и 10 2. С использованием только счета 103Оценка материалов в текущем учете1. По фактической себестоимости 2. По плановой
) Проверка фактического наличия ТМЦ и надежности обеспечения их сохранности. Пример:
Краска белая - на 20 банок больше,
Краска голубая - на 10 банок меньше - пересортица.
Пересортица - зачет выявленных при инвентаризации излишков в счет погашения недостачи по отдельным видам ценностей.
Решение о возможности зачета дает инвентаризационная комиссия, а окончательное решение принимает руководитель предприятия. Произвести такой зачет можно при соблюдении определенных условий (недостача и излишки должны быть выявлены у одного и того материально-ответственного лица за один и тот же период, в отношении одного и того же наименования ценностей, имеющих схожую упаковку и внешние признаки и в тождественных количествах).
По общему правилу излишки, выявленные при инвентаризации должны быть оприходованы с отнесением на прибыль:
Дт сч. 10 "Материалы"-Кт сч. 84 "Нераспределенная прибыль",
недостачи возмещаются за счет виновных материально-ответственных лиц (по счету 84, затем по счету 73"Расчеты с персоналом по прочим операциям", и затем по счету 50 "Касса", либо путем удержания из начисленной зарплаты). Пересортица зачитывается внутри аналитического учета:
Дт сч. 10 "Материалы"-Кт сч. 10"Материалы".
В случае невозможности присутствия аудитора при инвентаризации для определения таких факторов, как характер и местонахождение запасов, он должен выяснить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства существования и состояния таких запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для приведения оговорки об ограничении масштаба аудита.
При учете ТМЦ на складах необходимо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускную систему. Для этого проверяются книги регистрации пропусков, результаты взвешивания грузов на автомобильных весах, а так же ввоза и вывоза ТМЦ с территории организации без документов, приказы о принятых мерах администрации предприятия по устранению всех выявленных нарушений и привлечению виновных лиц к ответственности.
3) Проверка приобретения материальных ценностей.
Проверяя учет поступления материалов, прежде всего надо уточнить какой вариант учета используется данная организация (с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", или без них). Так же контролируется правильность оформления первичных документов, проводится их оценка и аналитический учет. Далее аудитор проверяет как ведется учет по неотфактурованным поставкам материалов, которые оплачены, но на склад не поступили.
При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:
соблюдение порядка составления приемных актов;
правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
правильность установления цен;
правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).
Если у предприятия имеются материальные ценности в пути, т. е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса. Аудитор должен выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется предприятием. При первом варианте стоимость этих материалов отражается в конце каждого месяца записью:
Дт счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».
Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за неприбывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.
При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» может оставаться дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса «Запасы».
ТМЦ должны быть своевременно оприходованы. Если они сразу списаны в производство, то об этом должна быть отметка. Поступление оформляется приходным ордером, который составляется на основании расчетных документов на фактическое количество поступивших ТМЦ. Если имеются расхождения, то составляется коммерческий акт, который является основанием для претензии.
Далее проверяется как ведется учет ТМЦ в бухгалтерии. Предприятие может применять 3 варианта учета движения материалов на складах:
) оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод;
) карточно-документационный;
) бескарточный.
Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями. Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль - операция весьма трудоемкая.
Третий метод - наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального компьютера (ПК). В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не ведутся, а за определенные периоды (месяц, квартал) составляются оборотные ведомости (используется ПК). Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.
) Подтверждение права собственности на ТМЦ
Аудитор должен убедиться, что организация имеет право собственности на проверяемые материалы и все условия договоров по переходу права собственности соблюдены. По ТМЦ, созданным в процессе деятельности организации, необходимо убедиться, что их происхождение подтверждено документально.
Источники информации:
договоры;
накладные поставщика;
спецификации;
акт оприходования материалов у самой организации.
При анализе договоров с поставщиками необходимо обратить внимание на правильность определения момента перехода права собственности (например, счет 45 "Товары отгруженные"). Если организация реализует МПЗ, необходимо проанализировать условия договоров с покупателями, особенно по договорам комиссии, агентским договорам. По результатам данной процедуры необходимо выделить наименование документа, ограничивающего право собственности, сумму обременении и перечень этих ТМЦ.
) Анализ движения ТМЦ.
Источниками информации являются регистры синтетического и аналитического учета (карточки счета, главная книга и т.д.). Цель проверки: проверка периода. Результаты проверки отражаются в рабочих документах аудитора, который может выглядеть следующим образом. (см. Таблицу № 9)
Таблица № 9
Учет движения ТМЦ
ПериодСальдо на начало периодаПоступлениеДоля к итогу в процентахВыбытиеДоля к итогу в процентахСальдо на конец периодаПримечание аудитора
Результаты данной таблицы используются для выявления движения ТМЦ. Анализ выявленных особенностей движения позволяет выявить, действительно ли были совершены эти операции, как они оформлены.
) Проверка полноты документального подтверждения оприходования ТМЦ в бухгалтерском учете.
Аудитор должен просмотреть и просчитать учетные данные в первичных документах, попавших в выборку, произвести проверку первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей, и таким образом отследить полноту отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.
Источники информации:
формы нетиповых первичных документов;
графики документооборота;
первичные документы по учету ТМЦ (приходные и расходы ордера, накладные, требования, лимитно-заборные карты);
регистры синтетического и аналитического учета.
Проверка должна производиться с учетом особенностей организации и систем управленческого учета (наличие удаленных складов, количество складов).
) Проверка правильности формирования ТМЦ при их приобретении.
Аудитор рассматривает договоры поставки, накладные поставщика, спецификации, акты приемки ТМЦ, договоры складских услуг, займов, страхования и т.д., т.е. все те документы, на основании которых формируется фактическая себестоимость заготовленных ценностей. Здесь аудитор дожжен сопоставить документы поставщиков, на основании которых производится оприходование материалов с данными бухгалтерского учета в аналитических и синтетических регистрах, в книге покупок. Аудитор выявляет суммы, включенные в фактическую себестоимость ТМЦ необоснованно и определяет фактическую стоимость ТМЦ по своим расчетам, тем самым выявляя отклонение.
) Проверка правильности определения стоимости ТМЦ, созданных самой организацией, в т.ч. полученных от разборки.
Сопоставляя данные этих документов с данными бухгалтерского учета необходимо проверить наличие отклонений и определить фактические затраты по счетам учета затрат и суммы их отнесения на себестоимость готовой продукции.
Источники информации:
аналитические данные о себестоимости производства;
акты оприходования отходов материалов, полученных в ходе ликвидации основных средств;
информация о рыночной стоимости.
Сопоставляя данные этих документов с данными бухгалтерского учета необходимо проверить наличие отклонений и определить фактические затраты по счетам учета затрат и суммы их отнесения на себестоимость готовой продукции. При выполнении проверки правильности формирования себестоимости, аудитор сверяет данные аналитического учета затрат по видам с данными аналитического учета по счетам 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43" Готовая продукция".
) Проверка выбытия материалов.
Источники информации:
первичные учетные документы на списание (№ М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону», бухгалтерская справка-расчет и т.д. );
отраслевые нормативы, установленные лимиты и технологические нормы расходования материалов.
На данном этапе проверяются пути списания материалов (счета 20 "Основное производство", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 26 "Общехозяйственные расходы", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыль и убытки" ), а так же списание их отклонений (счета 15"Заготовление и приобретение материальных ценностей", сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"), если они учитывались. Далее проверяется правильность распределения потерь, правильность списания МПЗ, в соответствии с учетной политикой (ФИФО, средняя себестоимость т.д.).
) Проверка правильности отражения операций с ТМЦ.
Аудиторы обращают особое внимание на нетипичные операции, к которым относятся приобретение ТМЦ по неденежным расчетам, договора мены, бартера. Если такие операции имели место на данной организации, то аудитору необходимо провести проверку по каждой из них.
) Проверка учета готовой продукции и товаров.
Организации в совокупности с материалами могут располагать товарами, предназначенными для продажи как в розницу, так и оптом. Если за проверяемый период осуществлялись такие операции, то аудитор должен исследовать правильность принятия этих товаров к учету по счету 41"Товары", расчет торговой наценки и порядок списания, если товар продавался в розницу. Объектом документального и фактического контроля будут приходно-расходные документы (акты о приемке товаров, товарные накладные, товарные отчеты, акты о порче товаров, списании товаров, журнал учета товаров на складе) и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 90, 91, 68 и др. В качестве учета цен могут применяться :
фактическая производственная себестоимость;
нормативная (плановая) себестоимость;
договорные цены;
другие виды цен ( оптовые цены реализации, рыночные цены).
Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, аудитору следует проверить правильность расчета и отражения в учете отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости. Отклонения могут учитываться в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Аудитор также проверяет правильность бухгалтерских проводок по учету готовой продукции (сч.43 " Готовая продукция").
Проведя необходимые процедуры проверки ТМЦ, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о материальных запасах раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
К такой информации, в частности, относятся данные:
о фактической себестоимости материальных ценностей, поступивших и списанных на нужды производства и другие цели;
принятых способах оценки материальных ценностей и последовательности применения их в учетной политике за отчетный период;
переоценке (уценке, дооценке) материальных ценностей;
принятых на забалансовые учет ТМЦ;
формировании и использовании резерва под снижение стоимости ТМЦ.
Информация по МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия: в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» - показатели о материально-производственных запасах сгруппированы во втором разделе актива баланса, в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» - расходы по обычным видам деятельности, пояснительной записке, прилагаемой к балансу.
Следует также отметить, что все операции по оприходованию и расходованию МПЗ классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.
Таким образом, в результате выполнения данных аналитических процедур аудитор формирует мнение:
) об уровне внутреннего контроля за сохранностью ТМЦ;
) полноте отражения - все ли ТМЦ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность;
) наличии в учете операций с ТМЦ без достаточных на то оснований;
) соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
) правильности отражения материальных ценностей на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации;
) правильности оценки ТМЦ в учете и отчетности.
6. Типичные ошибки и нарушения по учету товарно-материальных ценностей
На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета ТМЦ нормативным актам.
Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности статьи по ТМЦ в бухгалтерской отчетности.
При анализе ошибок нужно исходить из того, каким видом деятельности занимается организация, каким объемом материальных ценностей располагает, насколько технологичен процесс изготовления продукции.
К наиболее типичным ошибкам и нарушениям, возникающим при учете ТМЦ, относят:
отсутствие заключенных договоров о материальной ответственности с работниками складов;
некорректное оформление первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;
несоблюдение принятых в учетной политике способов списания ТМЦ на производство продукции;
несоответствие данных о ТМЦ на складе данным бухгалтерского учета (излишки, недостача);
включение ТМЦ в состав имущества организации без достаточных оснований;
нарушение принципа исчисления фактической себестоимости, связанного с заготовлением ТМЦ;
необоснованное списание материальных ценностей на потери;
несоответствие условиям договора порядка отражения передачи материалов в переработку на сторону;
наличие отрицательных переходящих остатков по видам материальных ценностей («красное» сальдо);
непроведение или некачественное проведение инвентаризации;
отсутствие аналитического учета движения ТМЦ в бухгалтерии;
неправильное отнесение материальных ценностей по направлениям затрат;
нерегулярная сверка данных по движению материальных ценностей на складах и в бухгалтерии;
различные арифметические ошибки.
аудит товарный материальный ценность
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности предприятия.
Правильный учет поступления и расходов материально - производственных запасов является одним из важнейших условий успешной работы организации, т.к. своевременное осуществление расчетов с поставщиками материалов, систематический контроль за выявлением излишних и неиспользуемых материалов, правильное и своевременное документирование по движению материальных ценностей все это отражается на процессе оказания услуг и реализации получении дохода.
Целью аудита товарно-материальных ценностей является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению товарно-материальных ценностей и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.
Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами и т.д. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений. Таким образом бухгалтерский учет и аудит с материальными запасами являются жизненно необходимым предприятиям, ведущим свою деятельность.
Используемая литература
1. Карагод В.С. Аудит теория и практика. Учебник для вузов. - М.: Юрайт -Издат, 2012 г. - 666 с.
. Аудит под ред. Скобара В.В . Учебник. - М.: Просвещение, 2005 г. - 479с
. Ерофеева В.А, Пискунов В.А, Битюкова Т.А. Аудит. Учебное пособие.- М.: Юрайт -Издат, - 2010 г. -638с.
. Бычкова С.М, Фомина Т.Ю. Практический аудит. -М.: Эксмо - 2009 г. -176с.