В результате сложилась ситуация, при которой между Российской Федерацией и Голландией с 1 января 2022 г. не действует налоговое соглашение и взаимные инвестиции фактически невозможны (чрезвычайно обременительны в виду необходимости уплаты налогов в обоих государствах). Однако даже если бы Нидерланды приняли российские условия, как это сделали Кипр, Мальта и Люксембург, голландские инвестиции в Российской Федерации все равно подвергались бы двойному налогообложению дивидендов (что уже отмечалось в научной литературе [10, с. 125]). Излишне говорить, что это снижает инвестиционную привлекательность отечественной экономики.
Следует отметить, что подобная корректировка налоговых соглашений именно с Кипром, Мальтой, Люксембургом и расторжение соглашения с Королевством Нидерландов вполне оправданы: перечисленные страны являются наиболее популярными офшорами (или «транзитными пунктами» на пути капитала из Российской Федерации в офшор). Поэтому интерес в пресечении деятельности по уклонению от уплаты налогов превалирует над интересом в получении инвестиций из указанных государств.
Не вызывает сомнения тот факт, что вносимые Российской Федерацией корректировки в налоговые соглашения не способствуют привлечению иностранных инвестиций. Вероятно, что использующая офшоры часть российского бизнеса, столкнувшись с новыми условиями налогообложения, переориентируется на другие «налоговые гавани», сменив привычный Кипр на иной остров Предупреждая подобные действия, Российская Федера-ция предполагает скорректировать налоговые соглашения с иными популярными офшорами (транзитными юрисдик-циями). На очереди, судя по заявлениям уполномоченных лиц, Гонконг, Сингапур и Швейцария. URL: https://tass.ru/ ekonomika/11342141., а место Нидерландов в качестве страны -- транзитера капитала из высоконалоговых юрисдикций в низконалоговые государства займет какое-нибудь другое государство. В этом случае, продолжая изменять или расторгать налоговые соглашения, Российская Федерация будет все более и более ухудшать свою инвестиционную привлекательность для добросовестных иностранных инвесторов От так называемых добросовестных инвесторов необхо-димо отличать контролируемые российскими бенефици-арами иностранные компании, которые реинвестируют в отечественную экономику денежные средства, предвари-тельно перемещенные в офшорные юрисдикции без над-лежащего налогообложения. Благодаря подобным псевдо-инвесторам Кипр занимает в последние годы, как правило, первое место среди всех государств современного мира по объему иностранных инвестиций в Российской Федерации..
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УСЛОВИЙ ЗАКЛЮЧЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Для того чтобы приступить к совершенствованию условий заключения налоговых соглашений, сначала следует разграничить два компонента предстоящих корректировок:
1) удержание налога государством-источником (в рассматриваемом случае -- Российской Федерацией) по ставке 15% с выплачиваемых за рубеж процентов;
2) удержание налога государством-источником по ставке 15% с выплачиваемых за рубеж дивидендов.
Целесообразность первого из перечисленных компонентов (удержание налога с процентов) не должна подвергаться сомнению. Очевидно, что задолженность, будучи фактически коммерческим кредитом, полученным вне логики современной экономики от хозяйственного общества, а не от банка, создаваемая на стороне российских организаций перед иностранными компаниями, если она предусматривает начисление значительных процентов, явно имеет единственную цель -- уклонение от уплаты налогов и перемещение полученной в Российской Федерации прибыли на счета иностранных компаний. Поэтому норма об удержании налога с выплачиваемых процентов должна быть сохранена в неизменном виде в налоговых соглашениях.
Совсем иначе обстоит дело со вторым компонентом предстоящих корректировок -- удержание налога с выплачиваемых дивидендов, в силу которых добросовестные иностранные инвесторы подвергаются налогообложению как в Российской Федерации в размере 15%, так и в стране своей национальной принадлежности в размере и на условиях, предусмотренных местным законодательством.
Для защиты иностранных инвесторов от двойного налогообложения выплачиваемых дивидендов налоговое соглашение должно предусматривать выполнение следующей совокупности условий:
1) налог с дивидендов удерживается у резидента в государстве-источнике;
2) налог с дивидендов взимается по ставке, предусмотренной законодательством государства -- по-
Разумеется, такие «инвестиции» не только не являются добросовестными с юридической точки зрения, но даже не могут считаться инвестициями в полном смысле этого слова с экономической точки зрения.
лучателя дивидендов, а не по ставке, предусмотренной законодательством государства-источника;
3) сумма налога, удержанного с дивидендов государством-источником, в последующем перечисляется в бюджет государства -- получателя дивидендов. Однако для осуществления такого перечисления должны быть непременно соблюдены следующие условия:
а)организация -- получатель дивидендов должна быть резидентом государства, которому производится перечисление налога;
б)участники/учредители организации -- получателя дивидендов также должны быть резидентами государства, в пользу которого производится перечисление налога. В случае, если участником/ учредителем организации -- получателя дивидендов является юридическое лицо, его участники/учредители должны быть резидентами государства-получателя. Информация об участниках/учредителях должна быть раскрыта государством -- получателем налога государству, перечисляющему налог. Она будет полезна и при рассмотрении возможных споров (анализ судебных решений показывает, что установление лица, имеющего фактическое право на доход, является значимой проблемой для российской правоприменительной практики [11]).
Иными словами, перечисление налога государством-источником государству-получателю должно производиться только в случае, если контролирующие лица организации-инвестора, в пользу которой выплачиваются дивиденды, имеют «прочную правовую связь» с государством происхождения инвестиций (государством-получателем), т.е. являются его резидентами. Если же контролирующие лица (учредители и участники) не являются резидентами государства происхождения инвестиций, имеются достаточные основания полагать, что данное государство используется просто в качестве «транзитной» страны на пути прибыли из высоконалоговой в безналоговую юрисдикцию, т.е. в целях уклонения от налогообложения.
Исключение из вышеприведенного правила можно сделать для публичных акционерных обществ. Как правило, они не используются в целях уклонения от уплаты налогов, так как большое количество участников создает риски для конечного получателя налоговой выгоды и затрудняет управление им. Поэтому схемы уклонения от уплаты налогов выстраиваются с использованием обществ с ограниченной ответственностью (зарубежных аналогов данной организационно-правовой формы юридического лица -- Limited Liability Company или Limited Liability Partnership, хотя в зарубежной научной периодике построение бизнес-процессов с использованием обществ с ограниченной ответственностью подвергается аргументированной критике [12]).
Включение в текст налоговых соглашений вышеприведенных предложений повлечет следующие последствия:
1) каждое из государств -- участников соглашения об избежании двойного налогообложения обеспечит защиту интересов своих действительных национальных инвесторов. Права инвесторов из третьих государств, не являющихся участником конкретного налогового соглашения, не будут считаться ущемленными: им ничто не препятствует осуществлять инвестиции в Российской Федерации из государства своего резидентства. Если же они нуждаются для инвестирования в «государстве- транзитере денежных потоков», то действительные намерения таких инвесторов могут квалифицироваться как умысел ухода от налогообложения: вероятнее всего, «непрозрачная» инвестиционная схема выстраивается исключительно в целях приобретения налоговой выгоды. В любом случае у государства -- участника соглашения об избежании двойного налогообложения, если оно действует добросовестно, нет причин заботиться об инвестиционных интересах резидентов третьих стран в иностранном государстве;
2) налог с выплачиваемых дивидендов в любом случае будет взыскан либо перечислен в пользу государства-получателя, если инвестор и его учредители являются резидентами этого государства, либо останется в распоряжении государства-источника, если резидентство инвестора не будет подтверждено. Это позволит предотвращать так называемое «двойное неналогообложение» [13] выплачиваемых дивидендов.
Единственным затруднением, которое может возникнуть при реализации вышеприведенных предложений, является ситуация, когда ставка обложения дивидендов в договаривающемся государстве ниже 15%. В этом случае в налоговое соглашение следует включать дополнительное условие, согласно которому удержание налога должно производиться по ставке 15%. Однако после подтверждения резидентства получателя дивидендов сумма налога, соответствующая налоговой ставке страны-получателя, должна быть перечислена в ее бюджетную систему, а излишне взысканный налог возвращен получателю дивидендов.
Необходимость взимания налога именно государством-источником вместо простого установления в налоговом соглашении соответствующей льготы для резидентов государства-получателя обусловлена тем, что в противном случае нельзя гарантировать защиту от злоупотреблений. Государство -- участник налогового соглашения, желая сохранить положение «транзитной юрисдикции», может, например, ввести упрощенный порядок предоставления статуса налогового резидента Примером аналогичного злоупотребления может служить практика продажи «золотых паспортов» (см., например: «Гражданство со скидкой: кто и зачем продает богачам «зо лотые паспорта». URL: https://ria.ru/20200720/1574517574. html. Нельзя с полной уверенностью утверждать, что по-добные нормы не будут введены в национальное законода-тельство иностранного государства в целях фальсификации отношений резидентства..
ВЫВОДЫ
Реализация вышеприведенных предложений позволит:
1) устранить возможность уклонения от уплаты налогов посредством использования правила о налогообложении процентов и дивидендов в государстве резидентства их получателя;
2) сохранить инвестиционную привлекательность российской экономики для осуществления «добросовестных» иностранных инвестиций.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Веремеева О. В. Правовое регулирование двойного налогообложения: основные проблемы и подходы к их решению. Государственный аудит. Право. Экономика. 2014;(4):90-98.
2. Кондукторов А. С. Обращение Президента России от 25 марта 2020 года: борьба с «офшорной пандемией». Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2020;(4):142-149.
3. Аганбегян А. Г. Как возобновить социально-экономический рост в России? Научные труды Вольного экономического общества России. 2020;(2):164-182. DOI: 10.38197/2072-2060-2020-222-2-164-182
4. Шепенко Р. А. История модельной конвенции ОЭСР о налогах на доход и капитал. Российское право: образование, практика, наука. 2014;(1):32-37.
5. Крохина Ю. А. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения: эффективность правового регулирования. Правовое государство: теория и практика. 2015;(4):142-144.
6. Мачехин В. А., Маршанкулова О. С. Борьба с неправомерным использованием льгот, предоставляемых договорами об избежании двойного налогообложения, в Докладе по направлению 6 Плана БЕПС. Актуальные проблемы российского права. 2017;(1):92-99. DOI: 10.17803/19941471.2017.74.1.092-099
7. Полежарова Л.В. Методология налогообложения и налогового администрирования транснациональных компаний и бенефициаров: монография. М.: Кнорус; 2022:48-70.
8. Хаванова И. А. К вопросу о результативности изменения (расторжения) налоговых соглашений с Кипром, Мальтой и Люксембургом (на примере дела «Кса Дойтаг Дриллинг»). Финансовое право. 2020;(9):41-46.
9. Килинкарова Е. В. COVID-19 и пересмотр российских соглашений об избежании двойного налогообложения. Налоговед. 2020;(6):28-35.
10. Цепилова Е. С. Применение концепции «мягкой силы» в международном налогообложении. Экономика. Налоги. Право. 2020;13(6):119-129. DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-6-119-129
11. Леднева Ю. В. Концепция фактического права на доход: правоприменительные аспекты реализации. Журнал российского права. 2018;(3):106-115.
12. Freedman J. Limited liability: large company theory and small firms. The Modern Law Review. 2000;(3):317- 354. URL: http://jkoziak.sweb.cz/10453577.pdf.
13. Мачехин В. А., Устюгова А. Д. О понятии «двойное неналогообложение». Экономика. Налоги. Право. 2017;(1):139-143.
REFERENCES
1. Veremeeva O. V. Legal settlement of the double taxation: main problems and approaches to their decision. Gosudarstvennyi audit. Pravo. Ekonomika = State audit. Law. Economy. 2014;(4):90-98. (In Russ.).
2. Konduktorov A. S. Address of the president of Russia dated march 25, 2020: fighting the “offshore pandemic”. Vestnik Saratovskoi gosudarstvennoi yuridicheskoi akademii = Bulletin of the Saratov State Law Academy. 2020;(4):142-149. (In Russ.).
3. Aganbegyan A. G. How to resume social and economic growth in Russia? Nauchnye trudy Vol'nogo ekonomicheskogo obshchestva Rossii = Scientific Works of the Free Economic Society of Russia. 2020;(2):164-182. (In Russ.). DOI: 10.38197/2072-2060-2020-222-2-164-182
4. Shepenko R. A. History of the OECD model convention on taxes on income and capital. Rossiiskoe pravo: obrazovanie, praktika, nauka = Russian law: education, practice, science. 2014;(1):32-37. (In Russ.).
5. Krokhina Yu. A. International conventions on avoidance of double taxation: effectiveness of legal regulation. Pravovoe gosudarstvo: teoriya i praktika = The Rule of Law State: Theory and Practice. 2015;(4):142-144. (In Russ.).
6. Machekhin V. A., Marshankulova O. S. Preventing inappropriate treaty abuse of privileges granted under agreements for the avoidance of double taxation in the BEPS Action 6 Report. Aktual'nye problemy rossiiskogo prava = Actual Problems of Russian Law. 2017;(1):92-99. (In Russ.). DOI: 10.17803/1994-1471.2017.74.1.092099