Противодействие уклонению от уплаты налогов и инвестиционная привлекательность российской экономики: проблемы и решения
А. С. Кондукторов
АННОТАЦИЯ
Предмет исследования -- экономические последствия изменений, вносимых в налоговое законодательство. Цель работы -- разработка механизма, позволяющего, с одной стороны, пресекать возможность уклонения от уплаты налогов с использованием правил налогообложения процентов и дивидендов в государстве резидентства их получателя, а с другой стороны, не допускать двойного налогообложения доходов, полученных в результате осуществления инвестиций.
Проанализированы методы противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых в России и за рубежом. Выявлено, что они имеют недостатки в части имплементации единой ставки налога на прибыль корпораций в национальные законодательства, контроль за которой чрезвычайно затруднен вследствие того, что правила, предусмотренные Планом BEPS, недостаточно формализованы и предоставляют налогоплательщикам излишнюю свободу усмотрения при их применении. Сделан вывод о том, что реализуемое в настоящее время Российской Федерацией противодействие уклонению от уплаты налогов посредством корректировок налоговых соглашений вступает в противоречие с защитой законных интересов добросовестных иностранных инвесторов.
Сформулированы предложения по корректировке отдельных условий налоговых соглашений в части налогообложения дивидендов. Обоснована необходимость их практической реализации в целях обеспечения инвестиционной привлекательности экономики Российской Федерации.
Ключевые слова: налоговое планирование; уклонение от уплаты налогов; офшоры; соглашение об избежании двойного налогообложения; налогообложение процентов; налогообложение дивидендов; инвестиционная привлекательность экономики
Countering tax Evasion and investment attractiveness of the russian Economy: Problems and solutions
a. s. Konduktorov
abstract
The subjects of the study are the Legal content and economic consequences of changes made to tax Legislation. The purpose of the work is to develop a mechanism that allows, on the one hand, to prevent the possibility of tax evasion using the rules of taxation of interest and dividends in the state of residence of their recipient, and on the other hand, to prevent double taxation of income received as a result of investments. уклонение уплата налога резидентство
The methods of countering tax evasion using double taxation avoidance agreements implemented in Russia and abroad are analyzed. It is revealed that all of them have drawbacks: problems inevitably arise with the implementation of a single corporate income tax rate into national Legislation; control over its actual application is extremely difficult due to the fact that the rules provided for by the BEPS Plan are insufficiently formalized and provide taxpayers with excessive discretion in their application; The counteraction to tax evasion currently being implemented by the Russian Federation through adjustments to tax agreements is in conflict with the protection of the legitimate interests of bona fide foreign investors.
Proposals have been formulated to adjust certain conditions of tax agreements regarding the taxation of dividends. The necessity of their practical implementation in order to ensure the investment attractiveness of the economy of the Russian Federation is substantiated.
Keywords: tax planning; tax evasion; offshore companies; agreement on avoidance of double taxation; taxation of interest; taxation of dividends; investment attractiveness of the economy
ВВЕДЕНИЕ
Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее -- налоговые соглашения) обеспечивают недискриминационный режим налогообложения доходов, полученных в результате ведения транснациональной хозяйственной деятельности, создают «ряд важнейших гарантий, необходимых для привлечения иностранных инвестиций» [1, с. 96].
Действительно, трудно себе представить возможность межгосударственного движения капитала, если налогообложение прибыли от его использования производится как в стране происхождения капитала, так и в государстве, на территории которого он обращается. Необходимость уплаты налогов в двойном размере исключает саму возможность успешной коммерческой деятельности за рубежом.
В то же время международные инвестиции выступают взаимовыгодным инструментом современной экономики, предоставляющим возможность менее богатым государствам развиваться за счет иностранных финансовых активов, а более богатым странам -- использовать сравнительно дешевые рабочую силу и природные ресурсы развивающихся стран. Иными словами, налоговые соглашения объективно необходимы вследствие того, что они предоставляют дополнительные преимущества как государству -- источнику инвестиций, открывая новые возможности приложения имеющегося капитала, так и государству -- получателю инвестиций, в экономику которого осуществляются вложения денежных средств, обеспечивающие работой граждан и пополняющие доходами их бюджеты.
Но договоры об избежании двойного налогообложения имеют «обратную» сторону: существующая в настоящее регламентация заключения налоговых соглашений обусловила возникновение проблем, касающихся уклонения от уплаты налогов [2], масштабы которой по некоторым оценкам просто огромны Согласно оценкам Организации экономического сотрудни-чества и развития упущенная выгода всех государств совре-менного мира, возникшая в результате «эрозии налоговой базы и перемещения прибыли», составляет 100-240 млрд долл. США в год, что эквивалентно 4-10% общемировых по-ступлений от налога на прибыль. URL: https://www.oecd.org/ tax/beps., а также перемещения капитала за рубеж, объемы которого еще более внушительны [3, с. 172].
СУЩНОСТЬ ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЦЕЛЬ ИССЛЕДОВАНИЯ
При исследовании возникновения и развития налоговых соглашений ученые выделяют принципы, сложившиеся в результате их правового генезиса Следует отметить, что перечисленные принципы актуальны для налоговых соглашений, разработанных на базе Модель- ной конвенции Организации экономического сотрудниче-ства и развития об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital. URL: https://www.oecd.org/tax/model-tax-convention- on-income-and-on-capital-fufl-version-9a5b369e-en.htm), ко-торая применяется большинством государств в качестве основы при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения. Данное утверждение справедливо и для России, выразившей готовность следовать им при заключе-нии налоговых соглашений (п. 13.1 Начального меморандума о позиции Российской Федерации в отношении актов ОЭСР).:
1) налогооблагаемое лицо может быть резидентом только одного государства;
2) компания должна быть обложена налогом в государстве резидентства, если у нее нет постоянного представительства в другой стране;
3) проценты, дивиденды и лицензионные платежи облагаются налогом в государстве резидентства их получателя [4, с. 36].
Имплементация последнего принципа в налоговые соглашения стала одной из причин их использования в целях уклонения от уплаты налогов. В научной литературе особо отмечается [5, с. 141], что основные риски для Российской Федерации возникают вследствие налогообложения именно дивидендов и процентов:
1) для уклонения от полноценного налогообложения полученной прибыли компания-налогоплательщик искусственно создает задолженность перед контролируемой иностранной организацией и выплачивает последней проценты за пользование предоставленными ей денежными средствами. Это действо, во-первых, уменьшает ее налогооблагаемую базу в Российской Федерации и, во-вторых, позволяет ей перемещать за рубеж без налогообложения полученную прибыль, которая сразу или в результате последовательности аналогичных операций поступает в низконалоговую юрисдикцию;
2) для целей «экономии» на налогах при выплате дивидендов уставный капитал организации-налогоплательщика передается контролируемым иностранным компаниям, зарегистрированным в государствах, предусматривающих минимальное налогообложение получаемых дивидендов (либо являющихся «транзитными» странами на пути в низконалоговую юрисдикцию)3.
Внешне подобное «размывание» налоговой базы выглядит законно и соответствует положениям соглашений об избежании двойного налогообложения, однако в своей основе преследует цель уклонения от уплаты налогов в государстве получения прибыли/ дивидендов.
Необходимо отметить, что имеются много способов противодействия вышеуказанным злоупотреблениям. Например, достаточно простой способ пресечения действий по уклонению от надлежащего налогообложения предложен в США: ввиду того что возможность вывода налогооблагаемой прибыли из одного государства и уплаты налогов в другой стране возникает из-за разницы в налоговых ставках, Министерство финансов США считает целесообразным выравнивание величины налоговых ставок во всех государствах современного мира Readout: U. S. Department of the Treasury's Office of Tax Policy Meetings. URL: https://home.treasury.gov/news/press- releases/jy0189; США предложили ставку мирового на-лога на прибыль корпораций не менее 15%. URL: https:// www.forbes.ru/newsroom/finansy-i-investicii/429969-ssha- predlozhili-stavku-mirovogo-naloga-na-pribyl-korporaciy-ne.. Если ставка налога на прибыль корпораций будет везде равнозначной, то и исчезнут побудительные мотивы к уклонению от уплаты налогов в одной стране и переводу прибыли в другое государство.
Представленную идею поддержал Международный валютный фонд МВФ поддержал идею США о введении единого мини-мального налога для бизнеса. URL: https://www.forbes.ru/ newsroom/biznes/425587-mvf-podderzhal-ideyu-ssha-o- vvedenii-edinogo-minimalnogo-naloga-dlya-biznesa. URL: https://www.reuters.com/article/us-imf-world-bank/imf- favors-global-minimum-corporate-tax-chief-economist- idUSKBN 2BT1NG?il=0., однако возможность ее реализации вызывает сомнения: во-первых, потребуется получение согласия всех государств на выравнивание налоговых ставок и, во-вторых, необходимо обеспечить ее действительное воплощение в жизнь. Учитывая количество государств в мире, а также тот факт, что многие из них целенаправленно вводят в собственных юрисдикциях низконалоговые режимы, достаточно сложно заключить всеобъемлющее соглашение об установлении единой процентной ставки по налогу на прибыль. Кроме того, даже при наличии подобного договора практически невозможно контролировать его исполнение: при единой налоговой ставке национальные законодательства могут предусматривать разнообразные льготы, которые будут нивелировать предполагаемый эффект. Тем не менее лидеры 20 крупнейших экономик мира на финансовом саммите G20, состоявшемся в конце октября 2021 г. в Италии, одобрили глобальное соглашение, в соответствии с которым прибыль крупного бизнеса будет облагаться корпоративным налогом по ставке не ниже 15% Страны G20 договорились ввести единую минимальную ставку налога с корпораций. URL: https://www.kommersant. ru/doc/5060820?utm_source=yxnews&utm_medium=desktop..
Еще один вариант противодействия уклонению от уплаты налогов реализуется Организацией экономического сотрудничества и развития, государства, члены которой, а также иные присоединившиеся к инициативе страны приняли План действий по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли BEPS (Action Plan on Base .Erosion and Profit Shifting, BEPS). Для его реализации 24 ноября 2016 г. в Париже была утверждена Многосторонняя конвенция ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая в России ратифицирована Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ. Однако главные положения Плана BEPS в рассматриваемой сфере в отношении концепций ограничения права на льготы и теста основной цели [6] не отменяют принцип налогообложения процентов и дивидендов государством резидентства их получателя, а методы реализации этого Плана предполагают во многом субъективный подход к оценке фактических обстоятельств при принятии решений. Кроме того, концепцию обозначения основной цели, судя по всему, ожидают «терминологические трудности», когда она начнет применяться [7].
Следует полагать, что наиболее радикальный на данный момент способ «купирования» рисков уклонения от надлежащего налогообложения прибыли посредством выплаты процентов и дивидендов реализуется в Российской Федерации, которая в 2020-2021 гг. инициировала пересмотр соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных с рядом государств. Основной смысл вносимых изменений сводится к предоставлению государству резидентства организации, выплачивающей проценты и дивиденды, права облагать их налогом по ставке 15%. Таким образом, Россия фактически отказывается от принципа налогообложения процентов и дивидендов государством резидентства их получателя (далее -- государство- получатель) в пользу противоположного правила -- налогообложения процентов и дивидендов государством резидентства выплачивающего их лица (далее -- государство-источник).
На основе вышеуказанных условий были изменены налоговые соглашения с Кипром7, Мальтой Правительством Российской Федерации и Правительством и Люксембургом Протокол о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксем-бург об избежании двойного налогообложения и предо-твращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28 июня 1993 г. (подпи-сан в Москве 6 ноября 2020 г.).. Нельзя не отметить, что данные поправки не нашли понимания в перечисленных государствах (а также по-разному были оценены отечественным научным сообществом [8, 9]). Более того, Республика Кипр настолько активно противодействовала их принятию, что Министерство финансов Российской Федерации было вынуждено анонсировать начало процедуры денонсации российско-кипрского соглашения об избежании двойного налогообложения Минфин России приступает к денонсации Соглашения об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр. URL: https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=37137..
Еще сильнее сопротивлялось модификации налогового соглашения Королевство Нидерландов. В итоге стороны не достигли компромисса, и договор об избежании двойного налогообложения с этим государством был расторгнут Федеральный закон от 26.05.2021 № 139-ФЗ «О денонса-ции Соглашения между Правительством Российской Фе-дерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»..
Вопросом, по которому не удалось выработать согласованную позицию, стала защита интересов голландских инвесторов в Российской Федерации. В целом Нидерланды признали законным стремление российской стороны противодействовать выводу прибыли из-под российского налогообложения с использованием офшорных схем. Однако метод, предложенный нашей страной для решения этой проблемы, -- пятнадцатипроцентное обложение в Российской Федерации всех выплачиваемых процентов и дивидендов, ставит под угрозу двойного налогообложения добросовестных голландских инвесторов (отказываться от налогообложения которых Королевство Нидерландов, разумеется, не собирается).