Смысл принципа определенности налогообложения, который сформулировал еще Адам Смит, состоит в том, что акты законодательства должны формулироваться так, чтобы каждый налогоплательщик в точности знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен уплатить. Следовательно, в Кодексе порядок, сроки и процесс исчисления налогов должны излагаться так, чтобы в них мог разобраться любой налогоплательщик [19].
Налогообложение влияет на всю нашу жизнь на ежедневной основе. Практически в любой стране налоговая система настолько сложна, что только профессионально квалифицированные налоговые консультанты/юристы могут в ней полностью разобраться. И все же государство ожидает от граждан соблюдения налоговых требований, которые к ним применимы, в полном объеме. Для граждан сложности заключаются в определении того, применяются ли к ним налоговые правила, в технических расчетах для определения суммы налога и времени его уплаты [20, р. 37-38]. Таким образом, не нужно удивляться неопределенности, в которую вовлечено налогообложение [21, р. 102], что подтверждает не только отечественная [22], но и зарубежная практика INVESTSA Magazine (November 2014): From the editor. URL: https://issuu.eom/cosa/docs/investsa_nov_issuu/4. (дата обращения: 01.06.2019)., так как понять все тонкости налогового законодательства могут только лица, имеющие специальную подготовку и квалификацию. В связи с этим широкое распространение по всему миру получил институт налогового консультирования [23].
Налогоплательщик, согласно статье 21 Кодекса, имеет право получать от налоговых органов бесплатную информацию/консультацию об актуальных налогах, правах и обязанностях налогоплательщика, порядке расчета и уплаты налогов и т.д., в том числе письменно, в той инспекции, где он поставлен на учет. Вероятно, из соображений того, что идеально выполнить требования принципа определенности невозможно, было закреплено положение о том, что все противоречия, сомнения и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Считаем, что целесообразно было бы расширить данную формулировку путем уточнения того, что налогоплательщик имеет право "получать... информацию... при достаточной квалификации сотрудника налоговых органов в сфере налогообложения и налогового законодательства". В связи с этим приходим к заключению о том, что вышеуказанный принцип следует изложить не как необходимую данность, а как цель, к которой нужно стремиться.
Также заслуживает внимания то, что в законодательстве отсутствует фундаментальный и важнейший принцип справедливости. Интересно то, что в первоначальной редакции Кодекса указанный принцип применялся в совокупности с принципом платежеспособности налогоплательщика, который и исходил из справедливого налогообложения. Однако затем данная норма была исключена и, как считает разработчик Кодекса С.Д. Шаталов, указанное положение было убрано "не потому, что законодателю не нравится справедливость, а потому, что практически невозможно оценить справедливость той или иной налоговой системы, а тем более способность к уплате налога, исходя из принципа справедливости, не имея никаких критериев справедливости" [24]. Впрочем, отсутствие этого принципа в законодательстве не должно означать, что при налогообложении не нужно стремиться к достижению справедливости. Основываясь на вышесказанном, считаем, что в качестве фундаментальной цели в Кодекс следует включить положение о справедливости налогообложения.
Теперь обратим внимание на следующее. При анализе Кодекса делаем заключение о том, что принципы налогообложения можно классифицировать на юридические и экономические. Как правильно отметил И.А. Майбуров, указанные принципы должны быть законодательно закреплены в нормах налогового права [25]. Однако проблема состоит в том, что кроме четко определенных принципов, рассмотренных нами выше, согласно статье 3 Кодекса, многие принципы не только не получили ясной формулировки, но и оказались разбросанными по разным главам и статьям Кодекса.
Так, например, принцип установления элементов налога, который определяет его законность в случае установления всех элементов налога в законе, записан в пункте 6 статьи 3, где достаточно четко и ясно указано, что все элементы налогообложения должны быть определены при установлении налогов. А принцип приоритета законодательства, напротив, прямо не сформулирован как принцип налогообложения, и, что более важно, излагается лишь в поверхностном виде и в общих условиях. Также в статьях 6 и 17, где указано, что налог устанавливается только в случае определения как элементов налогообложения, так и самих налогоплательщиков, этот принцип не раскрывается.
А вот принцип нейтральности изложен в статье 3 Кодекса, однако он не имеет четкой структуры и целостности, находясь в различных пунктах указанной статьи Кодекса. Так, например, в пункте 2 сказано, что налоги должны учитывать различные общественные критерии и не быть дискриминационными, а также то, что установление дифференцированных ставок или персональных льгот по налогам недопустимо. Далее пункт 4 запрещает установление таких налогов и сборов, которые бы каким-либо образом ограничивали бы свободное перемещение финансов или товаров (услуг, работ), а также нарушали единое экономическое пространство нашей страны и пр. А в пункте 5 и вовсе говорится о том, что ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов, которые не обладают их признаками и т.д. Как видим, ни о каком целостном закреплении и понимании данного принципа и говорить не приходится.
Предложение о введение в налоговый кодекс Российской Федерации специальной главы о принципах налогообложения
Следовательно, считаем целесообразным рассмотреть вопрос о введении в Кодекс специальной главы о принципах налогообложения, которые должны быть заложены при разработке и проведении как налоговой политики, так и при формировании и развитии налоговой системы.
Полагаем, что такая специальная глава должна содержать в себе две части.
Так, в первой части необходимо внести принципы, имеющие прямое воздействие, например, такие как принцип единства налоговой системы, гласности, множественности и дифференциации налогов, наличия элементов налога в законодательстве, а также, разумеется, сам приоритет законодательства по отношению к другим правовым отраслям.
Во вторую часть следует включить принципы, которые направляли бы само развитие налогового законодательства, определяя перспективную цель, к которой должны стремиться как законодательные, так и исполнительные органы власти для совершенствования налоговой системы. К примеру, такие как принцип подвижности (эластичности), эффективности, и, самое важное, справедливости. На наш взгляд, нарушение вышеназванных принципов со стороны как налогового, так и иного законодательства на всех уровнях обязано стать основанием для опротестования таких актов.
Таким образом, считаем, что специальную главу можно выделить в качестве Главы 1.1. "Принципы налогообложения". Так, например, предполагаемая статья 12 (или иная другая) будет называться "Основные..." или "Фундаментальные." ".принципы налогообложения в законодательстве о налогах и сборах". Далее статьи должны быть расположены в соответствии с этим названием и иметь прямое воздействие. Статьи 12.1. "Принцип единства налоговой системы", 12.2. "Принцип приоритета законодательства о налогах и сборах по отношению к другим правовым отраслям", 12.3. "Принцип гласности налогообложения", 12.4. "Принцип множественности и дифференциации налогов", 12.5. "Принцип наличия элементов налога в законодательстве", 12.6. "Принцип универсальности и равенства налогообложения". Со статьи 12.7. "Принцип справедливости налогообложения" начинается выделяемая вторая часть главы, которая, как было отмечено, направляла бы само развитие налогового законодательства. Далее следуют статьи 12.8. "Принцип подвижности (эластичности) налогообложения" и 12.9. "Принцип эффективности налогообложения".
В качестве альтернативно рассматриваемого решения можно предложить вместо введения предполагаемой специальной главы дополнить и упорядочить статью 3 Кодекса, где содержались бы все указанные выше принципы налогообложения, которые сейчас разбросаны по всему законодательству.
Выводы
На основании вышеизложенного делаем вывод о том, что в действующее налоговое законодательство необходимо внести поправки в целях целостного отражения в нем фундаментальных принципов налогообложения.
Вместе с тем необходимо отделить принципы, определяющие перспективную цель, к которой должны стремиться для совершенствования налоговой системы [принцип подвижности (эластичности), эффективности, и, самое важное, справедливости], так и принципы, которыми должна строго руководствоваться страна при проведении налоговой политики государства (принцип единства налоговой системы, гласности, множественности и дифференциации налогов, наличия элементов налога в законодательстве, а также, разумеется, сам приоритет законодательства по отношению к другим правовым отраслям), так как именно ясное и четкое определение принципов налогообложения и их соответствующее закрепление в законодательстве поспособствуют политической стабильности в стране, повышению авторитета власти, а также укреплению правовой налоговой дисциплины и воспитанию правильного налогового мышления у налогоплательщиков, что, на наш взгляд, позволит сделать налоговую систему Российской Федерации более прогрессивной и эффективной. Более того, это также послужит ориентиром для правоприменителей при реализации налоговой политики государства. Следовательно, для этого необходимо введение специальный главы в Кодекс о принципах налогообложения, которые должны быть заложены при разработке и проведении как налоговой политики, так и при формировании и развитии налоговой системы.
Список источников
1. Ferguson N. The ascent of money: A financial history of the world. London: Allen Lane; 2008. 442 p.
2. Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов. Практическое пособие. М.: Дашков и К; 2008. 556 с.
3. Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М.: Статут; 2016. 174 с.
4. Musgrave R. A., Musgrave P. B. Public finance in theory and practice. 5th ed. New York: McGraw-Hill Book Co.; 1989. 627 p.
5. Buchanan J.M, Musgrave R. A. Public finance and public choice: Two contrasting visions of the state. Cambridge, MA: The MIT Press; 1999. 282 p. (CESifo Seminar Series).
6. Митрофанова И.А. Диверсификация функций и принципов современной системы налогообложения: теоретический подход. Налоги и налогообложение. 2006;(9):28-32.
7. Малько А.В. Правотворческая политика в современной России. М.: Проспект; 2016. 484 с.
8. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Пер. с англ. М.: Эксмо; 2016. 1056 с.
9. Verri P. Reflections on political economy. Fairfield, NJ: Augustus M. Kelley Publ.; 1993. 120 p. (Reprints of Economic Classics. No. 4).
10. Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. М.: Юнити-Дана; 2011. 591 с.
11. Mirabeau Victor Riquetti, marquis de. L'Ami des hommes, ou Traitй de la population. Sydney: Wentworth Press; 2018. 434 p.
12. Ouesnay F. Tableau Oeconomique. Philadelphia, PA: Franklin Classics; 2018. 28 p.
13. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика (в 2-х т.). Т. 1. М.: Юрайт, 2016. 336 с.
14. Боброва А.В. Концептуальная модель теории налогов. Финансы и кредит. 2005;(23):35-47.
15. Nitti F. S. Finanza e tesoro: discorso al Senato del Regno pronunziato nella tornata del 3 marzo 1918. Roma: Tip. del Senato; 1918, 35 р.
16. Wagner A., Rau K. H. Lehrbuch der Finanzwissenschaft. 6th ed. 1855. Delhi: Facsimile Publisher; 2015. 954 p.
17. Майбуров И.А. Энциклопедия теоретических основ налогообложения. М.: Юнити-Дана; 2016. 503 с.
18. Пансков В.Г. Принципы налогообложения и их отражение в российском налоговом законодательстве. Налоги и налогообложение. 2017;(10):17-26.
19. Цыбулевская О.И. Принципы права: нравственное измерение. Принципы российского права: общетеоретический и отраслевой аспекты. Матузов Н.И., Малько А.В., ред. Саратов: Саратовская гос. акад. права; 2010:176-199.
20. Frecknall-Hughes J. The theory, principles and management of taxation: An introduction. Abingdon, New York: Routledge; 2015. 162 p.
21. Hamilton А. An enquiry into the principles of taxation, chiefly applicable to articles of immediate consumption. Farmington Hills, MI: Gale ECCO; 2018. 404 p.
22. Миллер Н.В. История налогообложения в России. Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2010;(1):16-21.
23. Hildreth W. B., Richardson J. A., eds. Handbook on taxation. Abingdon, New York: Routledge; 1999. 1020 p. (Public Administration and Public Policy. Vol. 72).
24. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) (постатейный). М.: МЦФЭР; 2001. 704 с.
25. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М.: Юнити-Дана; 2007. 495 с.
REFERENCES
1. Ferguson N. The ascent of money: A financial history of the world. London: Allen Lane; 2008. 442 p.
2. Ovchinnikova N. О. Tax planning and tax control by law enforcement agencies: Practical guide. Moscow: Dashkov & Co.; 2008. 556 p. (In Russ.).
3. Pepelyaev S. G., Popov P. A., Khachatryan N. R., Ivlieva M. F. Legal basis of property taxation. Moscow: Statut; 2016. 174 p. (In Russ.).
4. Musgrave R.A., Musgrave P. B. Public finance in theory and practice. 5th ed. New York: McGraw-Hill Book Co.; 1989. 627 p.
5. Buchanan J.M, Musgrave R. A. Public finance and public choice: Two contrasting visions of the state. Cambridge, MA: The MIT Press; 1999. 282 p. (CESifo Seminar Series).
6. Mitrofanova I. A. Diversification of functions and principles of the modern tax system: Theoretical approach. Nalogi i nalogooblozhenie = Taxes and Taxation. 2006;(9):28-32. (In Russ.).
7. Mal'ko А. V. Law-making policy in modern Russia. Moscow: Prospekt; 2016. 484 p. (In Russ.).
8. Smith A. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. London: W. Strahan, T. Cadell; 1776. 589 p. (Russ. ed.: Smith A. Issledovanie o prirode i prichinakh bogatstva narodov. Moscow: Eksmo; 2016. 1056 p.).
9. Verri P. Reflections on political economy. Fairfield, NJ: Augustus M. Kelley Publ.; 1993. 120 p. (Reprints of Economic Classics. No. 4).
10. Maiburov I. А., Sokolovskaya A. M. The theory of taxation. Moscow: Unity-Dana; 2011. 591 p. (In Russ.).
11. Mirabeau Victor Riquetti, marquis de. l'Ami des hommes, ou Traitй de la population. Sydney: Wentworth Press; 2018. 434 p.
12. Ouesnay F. Tableau Oeconomique. Philadelphia, PA: Franklin Classics; 2018. 28 p.