Организации, ведущие бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме, для начисления сумм амортизационных отчислений в соответствии с письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях" применяют отдельные регистры учета - разработочные таблицы N 6 "Расчет амортизации основных средств" и N 7 "Расчет амортизации основных средств в строительных организациях".
При наличии у организации автотранспортного цеха, затраты по содержанию которого отражаются по счету 23, расчет амортизационных отчислений осуществляется в разработочной таблице N 9 "Распределение услуг вспомогательных производств (непромышленных хозяйств)".
В разработочной таблице N 6 сумма амортизационных отчислений устанавливается по каждому отдельному подразделению (производству, хозяйству), в состав затрат которых должна быть включена та или иная доля амортизационных отчислений. В первом разделе таблицы приводится первоначальная стоимость прибывших или выбывших основных средств в прошлом месяце по их видам и сумма амортизации, определенная исходя из принятых организацией методов начисления амортизации, а во втором разделе таблицы показывается вся сумма амортизации к начислению в текущем месяце.
В сельскохозяйственных организациях согласно п. 46 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559, для расчета сумм амортизационных отчислений используется ведомость расчета амортизации, которая представляет собой годовой расчет амортизационных отчислений.
В указанную ведомость записывают все основные средства в группировке по отраслям сельскохозяйственной организации и однородным группам в соответствии с их типовой классификацией для определения общей суммы амортизационных отчислений и отнесения их без дополнительной выборки на соответствующие производства и виды деятельности.
Субъекты малого предпринимательства в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, исчисленные за соответствующий месяц суммы амортизационных отчислений отражают в Ведомости учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) (форма N В-1). При этом амортизационные отчисления отражаются в учете в суммах, определяемых по годовому расчету исходя из применяемых субъектом малого предпринимательства способов начисления, утвержденных в установленном порядке норм амортизации и первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.
Таким образом, в организации рекомендуется составлять годовой расчет сумм амортизационных отчислений, в который включаются все числящиеся по состоянию на начало года объекты основных средств, а также ежемесячные расчеты сумм амортизации, состоящие из двух частей, - по числящимся с начала года объектам основных средств и отдельно по вновь прибывшими выбываемым объектам.
Стоимость безвозмездно полученных организацией объектов основных средств в соответствии с п. 29 Методических указаний по учету основных средств отражается в составе финансовых результатов организации в качестве внереализационных доходов в течение всего срока полезного использования.
Признание внереализационных доходов при этом производится путем начисления амортизационных отчислений и отнесения их на финансовые результаты деятельности организации. В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:
Д-т 08 «вложения во внеоборотные активы» К-т 98 «доходы будущих периодов» - отражена стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения, или иного их безвозмездного получения (по текущей рыночной стоимости);
Д-т 01 «основные средства» К-т 08 «вложения во внеоборотные активы»- отражено принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств (ввод в эксплуатацию);
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т 02 «амортизация основных средств»- отражено ежемесячное начисление амортизации.
Необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Приобретаемые за счет средств государственной помощи (в том числе субвенций, субсидий, бюджетных кредитов и т.п.) объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету» 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (Положение по бухгалтерскому учету 13/2000).
Суммы полученных организацией бюджетных средств отражаются на счетах учета финансовых результатов путем признания внереализационных доходов как безвозмездно полученных активов.
Вклады внесенные простыми товариществами в виде имущества, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукцию и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Внесенное простыми товариществами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).
Хозяйственные операции, связанные с получением объектов основных средств для осуществления договора о совместной деятельности (простого товарищества), отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с с, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N105н (Положение по бухгалтерскому учету 20/03).
При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. При этом стоимость объектов основных средств, полученных от товарищей в счет их вклада в совместную деятельность, отражается в обособленном балансе по дебету счета 01 «основные средства» в корреспонденции со счетом 80 «собственный капитал»
При принятии объектов основных средств к учету начисление по ним амортизационных отчислений осуществляется вне зависимости от сроков и способов их начисления, которые использовала другая сторона, выступающая в роли товарища. Организация, ведущая дела по договору, вправе самостоятельно выбрать срок и способ начисления амортизационных отчислений.
После прекращения договора о совместной деятельности (простого товарищества) причитающееся каждому из товарищей имущество по итогам раздела отражается как погашение его доли участия (вклада) (Д-т 80 «уставный капитал» К-т 01 «основные средства»).
Приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела, в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений (п. 15 Положение по бухгалтерскому учету 20/03). В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.
Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизационных отчислений производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с ПБУ6/01.
По окончании договора о совместной деятельности (простого товарищества) объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 76 К-т 58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества" - отражена величина ранее внесенного вклада по договору простого товарищества при выходе (прекращении) из договора о совместной деятельности;
Д-т 76 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - отражено превышение оценки причитающегося к получению имущества над оценкой имущества, принятой при его вкладе;
Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 76 - отражено превышение оценки первоначального вклада над оценкой имущества при его получении;
Д-т 01 К-т 76 - отражено получение имущества в счет погашения ранее внесенного вклада (по первоначальной стоимости);
Д-т 76 К-т 02 - отражена сумма начисленных
амортизационных отчислений.
2.3 Особенности учета выбытия
амортизируемого имущества
Практически каждая организация при осуществлении хозяйственной деятельности использует основные средства и нематериальные активы, которые при выполнении условий, предусмотренных ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются амортизируемым имуществом. Рассмотрим, в каких случаях имеет место выбытие амортизируемого имущества и как операции по выбытию отражаются в целях налогообложения прибыли организаций.
Поскольку налоговое законодательство не поясняет, в каких случаях можно вести речь о выбытии амортизируемого имущества, обратимся к бухгалтерскому законодательству, где очень подробно перечислены случаи выбытия такого имущества. Обратиться к нормам бухгалтерского законодательства нам позволяет ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства в Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Выбытие объектов основных средств, как следует из п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, имеет место в следующих случаях:
продажи;
прекращения использования вследствие морального или физического износа;
ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
передачи по договору мены, дарения;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
в иных случаях.
В соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, выбытие нематериального актива имеет место в случае:
прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
прекращения использования вследствие морального износа;
выявления недостачи активов при их инвентаризации;
в иных случаях (в частности, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации); передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности).
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Согласно названной статьей налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту.
Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по каждому объекту. Исключение составляет начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации. Напомним, что порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.2 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Аналитический учет, на основании которого определяется финансовый результат от реализации или выбытия амортизируемого имущества, должен содержать информацию:
о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде (порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ);
об изменениях первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации;
о сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов, принятых организацией (срок полезного использования определяется в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1);
о сумме амортизации по амортизируемым основным средствами нематериальным активам, начисленной с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ);
о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы - при применении нелинейного метода начисления амортизации (порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст.259.2 НК РФ);
об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы) - при выбытии объектов амортизируемого имущества (остаточная стоимость определяется в соответствиисп.1 ст.257 НК РФ);
о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;