Комплексным называют производство, в ходе технологического процесса которого на некоторой стадии (в так называемой точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. Проблема калькулирования продуктов комплексного производства состоит в том, что возникшие к точке раздела затраты всегда являются косвенными по отношению к производимым продуктам. Они могут быть прямыми лишь к определенному переделу. Поэтому задача калькулирования в условиях комплексного производства всегда сводится к косвенному распределению затрат между продуктами. В связи с этим можно сформулировать следующее требование организации учета затрат в условиях комплексного производства: затраты должны быть учтены по переделам, общим для всех продуктов, по обособленным переделам для отдельных продуктов.
Метод исключения.
При данном подходе один из продуктов выбирается в качестве главного, остальные признаются побочными. Производится калькулирование только главного продукта следующим образом.
Из величины затрат комплексного производства вычитается стоимость побочных продуктов. Полученная разница делится на количество полученного главного продукта. Для оценки стоимости побочных продуктов используется фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость (возможная стоимость реализации).
Метод распределения.
При данном подходе продукты не делят на главные и побочные. Все получаемые продукты признаются сопутствующими (или совместными). Соответственно, калькулируется себестоимость всех получаемых продуктов. При этом производится распределение затрат комплексного производства между продуктами. Принципиально распределение можно вести на основе:
натуральных показателей.
Как правило, такими показателями являются вес или объем получаемых продуктов. Однако подобное распределение в большинстве случаев приводит к неадекватному завышению рентабельности одних продуктов и занижению рентабельности других;
стоимостных показателей.
Данный способ распределения представляется более обоснованным. В этом случае затраты комплексного производства распределяются между продуктами пропорционально стоимостной доле каждого продукта в общей стоимости всех полученных продуктов.
Выделяют бесполуфабрикатный вариант попередельного метода и полуфабрикатный вариант.
Бесполуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда реализуется полностью готовый, то есть прошедший все технологические переделы, продукт.
Полуфабрикатный вариант применяется в случаях, когда имеет место реализация продуктов, не прошедших все технологические переделы.
Позаказный метод
Позаказный метод заключается в том, что учет расходов ведется по отдельным типам изделий (по заказам). Он используется в производствах, в которых изготавливают разнообразную продукцию разными партиями. Этот метод может применяться также при изготовлении единичных заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат, учтенных при изготовлении заказа, на количество изделий в данном заказе. (При единичном заказе это будет вся сумма затрат на его изготовление.) Например, калькуляция строительства храма Христа Спасителя велась позаказным методом. Работа принималась заказчиком отдельными этапами. Общая стоимость была определена по совокупности затрат при окончательной сдаче работ.
Частным случаем позаказного метода является поконтрактный метод. Это способ ведения работ по отдельному контракту, заключенному на долговременный проект создания конкретного объекта. В этом случае все совокупные затраты определяют себестоимость объекта, который может сдаваться заказчику по частям, по мере выполнения отдельных этапов работ. Наличие в контракте определенной договорной стоимости не меняет сути дела. Сумма контракта обычно корректируется с учетом реальных затрат, путем дополнительных соглашений.
Попроцессный метод заключается в том, что учет расходов ведется по технологическим процессам. Он используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, в котором достаточно четко выделяются несколько стадий переработки. Себестоимость единицы продукции в этом методе определяется путем деления суммы затрат по отдельным процессам на число выпущенных изделий.
Пусть попроцессное производство включает в себя три стадии переработки (1, 2, 3). По продолжительности первая и третья стадии равнозначны, а вторая вдвое длиннее.
Разновидностью попроцессного метода калькуляции является простой попроцессный метод, используемый на предприятиях добывающих отраслей, на которых производится однотипная продукция, и не требуется ее сложная переработка. Например, добыча угля. В этом случае себестоимость одной тонны определяется путем деления всех учтенных за отчетный период затрат на объем добытого за данный период угля.
Нормативный метод заключается в том, что учет затрат ведется путем определения отклонений реальных расходов от нормативных. Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным способами. Метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве. Себестоимость единицы продукции вычисляется следующим образом. Расчетным путем определяются нормативные затраты на одно изделие и на партию в целом. В бухгалтерском учете по каждой изготавливаемой партии отслеживают отклонения реальных затрат в большую (плюс) и меньшую (минус) сторону от затрат, установленных нормативами. Прибавляя положительные отклонения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию. Поделив на число изделий в партии, вычисляют себестоимость единицы продукции.
Возможен и видоизмененный вариант, при котором увеличения и уменьшения затрат по сравнению с нормативными сразу относят к размеру партии изготовленных изделий, а затем прибавляют и вычитают из нормативной стоимости одного экземпляра продукции.
Нормативный метод является очень прогрессивным, так как дает возможность достаточно точно планировать затраты. Но он требует наличия большого числа выверенных нормативов и хорошей вычислительной базы.
При большой номенклатуре изделий себестоимость единицы продукции при этом методе определяется путем деления суммы нормативных затрат плюс-минус суммы отклонений на количество выпускаемой продукции с учетом весовых коэффициентов, характеризующих специфику изделий и степень их готовности в незавершенном производстве.
ООО «Горизонт» является производственным предприятием по выпуску колбасных изделий. На каждый вид изделия на предприятии составляется калькуляция, которая утверждается председателем Правления. Рассмотрим порядок составления калькуляции на колбасу варено-копченую «Любительская». Нормы закладки даны на 100 кг продукции.
Таблица 2.1
ЗакладкаЕд. изм.Кол-воЦена, руб.Сумма, руб.1. Сырье:1.1. Мясо говядинакг41,597,24035,061.2. Шпиккг3554,431905,051.3. Белоккг23,528,94680,09Итого***6620,162. Пряностей и материалов:2.1. Солькг35,3616,082.2. Смесь пряностейкг0,360,0118,002.3. Нитрит натриякг0,0136,670,372.4. Оболочкам38,649,42363,992.5. Проволокакг0,1725042,5Итого***440,943. Зарплата---1200,84. Общепроизводственные расходы---622,845. Заводская себестоимость (п.1+п.2+п.3+п.4)---8884,746. Полная себестоимость---8884,747. НДС, 10 %---888,478. Оптово-отпускная стоимость (п.6+п.7)---9773,219. Выход 70 %----10. Стоимость 1 кг---139,6
Так как оптово-отпускная цена в калькуляции рассчитывается на 100 кг продукции, а выход составил 70 %, то стоимость 1 кг колбасы равна:
. 70 % от 100 кг = 60 кг - фактический выход продукции
. 9773,21 / 70 = 139,6 руб. - стоимость 1 кг.
2.3 Учет прямых затрат по элементам
Организация финансовой бухгалтерии базируется на плане счетов, в котором предусмотрены соответствующие счета, позволяющие применить поэлементный учет затрат на производство [13].
Одним из основных элементов прямых затрат предприятий являются материальные затраты.
Приобретаемые материалы могут составлять основу производимого продукта или сопутствовать его изготовлению. В последнем случае роль таких материалов заключается в обеспечении технологического процесса производства продукции (например, расход электроэнергии в связи с эксплуатацией машин и оборудования). В том случае, когда электроэнергия вырабатывается самой организацией, то расходы на ее производство, а в силу производственной необходимости и затраты на преобразование и передачу к местам потребления, подлежат включению и соответствующие элементы затрат. Материалы могут использоваться и процессе упаковки продукции, а также на хозяйственные нужды организации при осуществлении работ текущего и капитального характера.
Поэтому организация учета материальных издержек зависит от состава и места в формировании себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В свою очередь состав материальных издержек в значительной мере формируется исходя из отраслевых особенностей воспроизводства совокупного общественного продукта. Например, на предприятиях машиностроительного комплекса в составе основных материалов преобладает металл, являющийся только частью материальных издержек. В то же время исходя из выси кого уровня кооперации производства в данной отрасли возникает необходимость выделения из состава материальных издержек самостоятельной статьи «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций».
Четкая постановка учета материальных издержек базируется на соблюдении следующих основополагающих принципов:
разработка норм расхода материалов на отдельные объекты калькуляции и четкое их соблюдение исходя из сложившейся организации и технологии производства;
документальное и своевременное отражение в учете операций, связанных с использованием материальных ценностей;
лимитирование отпуска материалов в разрезе отдельных наименований;
выявление отклонений в потреблении материалов относительно утвержденных норм расхода и лимитов потребления в разрезе причин и виновников (инициаторов);
распространение персональной материальной ответственности на должностных лиц, имеющих отношение к перемещению и потреблению материалов на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности организации.
Соблюдение этих принципов позволяет на любой отрезок времени установить, как используются материальные ресурсы и в случае отклонения от действующих норм расхода принять соответствующие меры.
К материальным затратам относятся следующие расходы налогоплательщика [п.1 ст.318 НК РФ]:
) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей [п.2 ст.254 НК РФ].
Дополнительно к вышеуказанным затратам в п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н [5], приведены также затраты следующего характера:
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Материалы, включаемые в себестоимость продукции, подлежат уменьшению на сумму возвратных, отходов [21]. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению [п.6 ст.254 НК РФ].
Не рассматриваются как возвратные отходы:
попутная (сопряженная) продукция. Перечень ее устанавливается в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг);
остатки материалов, которые в соответствии с действующей технологией производства передаются в качестве полноценного исходного сырья в другие структурные подразделения предприятия для изготовления других видов продукции (работ, услуг).
В текущем учете возвратные отходы подлежат оценке по одному из двух вариантов:
по рыночным ценам, равным или превышающим фактическую себестоимость их приобретения, - при продаже на сторону в качестве полноценного материала;
по пониженной стоимости расходного материала (по цене возможного использования) - при отпуске в основное производство, если они могут быть использованы для выпуска продукции с повышенными затратами (пониженным выходом продукции), а также на другие внутренние нужды или проданы на сторону.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
Рассмотрим каждый вышеуказанный метод списания сырья и материалов:
) метод оценки по стоимости единицы запасов.
Этот метод применяется в случае, если материально-производственные запасы используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или они не могут обычным образом заменять друг друга [п.17 ПБУ 5/01].
Согласно п.74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [7] возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).
Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).