Как правило, МВЗ классифицируют по функциональному признаку:
первичные (непосредственно заняты в производстве продукции, их затраты относятся на производственные заказы);
вторичные (предоставляют услуги другим МВЗ; их затраты распределяются между другими МВЗ);
материальные (осуществляют приобретение и хранение материалов, их затраты относятся на счета общих материальных затрат и впоследствии распределяются);
общецеховые (осуществляют управление производственным процессом, их затраты относятся на счета общецеховых накладных расходов и впоследствии распределяются);
административные (связаны с выполнением функций общего управления и обслуживания предприятия, их затраты относятся на счета административных накладных затрат и впоследствии распределяются);
сбытовые (осуществляют сбыт и продвижение продукции на рынок, их затраты относятся на счета затрат по сбыту и впоследствии распределяются).
Распределение затрат производится пропорционально выбранным базам распределения (как правило, для затрат различных МВЗ выбираются свои базы).
Среди преимуществ системы учета затрат по МВЗ можно отметить возможность:
оценки затрат каждого структурного подразделения, их вклада в формирование общего финансового результата деятельности;
получения оперативных данных о величине фактических затрат по любому МВЗ, заказу;
выявления резервов снижения затрат по структурным подразделениям и по заказам;
оперативной корректировки затрат в случае изменения технологии, влияния внешних факторов.
Сфера применения данной системы учета затрат не ограничивается какими-либо условиями, однако наибольший эффект от ее внедрения может быть получен в крупных промышленных комплексах с большим количеством переделов.
Основными недостатками, связанными с внедрением системы учета затрат по МВЗ, являются его ресурсоемкость. Кроме того, внедрение системы требует постановки интегрированных информационных систем, что обусловливает дополнительные инвестиционные затраты и повышение квалификационных требований к персоналу для работы в данной информационной системе.
Система "Just-in-time" (т.е. "точно в срок") была разработана и впервые применена в Японии в компании Toyota в середине 70-х годов XX века. Система основывается на производстве продукции небольшими партиями и отказе от производства продукции крупными партиями. На предприятии практически отсутствуют запасы материально-производственных запасов, снабжение структурных подразделений производится "под заказ", т.е. по мере поступления заказа на производство продукции. В принципе, JIT не является самостоятельной системой учета затрат, это система организации производства и предприятия в целом, что подразумевает и специфические особенности учета и формирования себестоимости. Цель данной системы - снижение лишних затрат в структуре себестоимости, снижение затрат на содержание, хранение и перевозку, эффективное использование производственных мощностей предприятия. Большая часть затрат становится прямыми. Например, сырье и материалы приобретаются под конкретный заказ (вид продукции) и большая часть затрат по поставке и погрузке-разгрузке материалов и сырья относится на данный заказ; конкретное оборудование участвует в производстве конкретного вида продукции, поэтому затраты на ремонт, текущее обслуживание и амортизационные отчисления становятся прямыми затратами и относятся на конкретный вид продукции.
Основными достоинствами системы являются:
значительное снижение затрат на содержание, хранение и транспортировку запасов, что существенно уменьшает себестоимость продукции;
сокращение времени на доставку сырья, материалов, запасных частей на предприятие;
уменьшение доли косвенных затрат в структуре себестоимости, в связи с чем расчет себестоимости становится более точным;
сокращение производственного цикла выполнения заказа;
оперативность принятия решений по устранению брака, улучшению качества продукции и пр.
Система JIT еще недостаточно широко известна, в российской практике ее применение носит скорее единичный характер. Однако преимущества этой системы перед другими системами учета делают ее привлекательной.
Основной недостаток - ограниченная сфера применения. Для формирования заявки на материалы и сырье и их доставки "точно в срок" предпочтительна географическая близость предприятий-поставщиков. Чем дальше находятся предприятия-контрагенты, тем больше времени необходимо для доставки материалов, сырья, запасных частей и тем выше риски доставки (несоблюдение сроков, повреждение в процессе транспортировки и т.п.).
Таким образом, сфера применения JIT - предприятия малого или среднего размера и предприятия, производящие достаточно однородную продукцию. Наибольший эффект от применения достигается, если предприятия расположены в непосредственной близости от своих поставщиков [22].
2. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции на примере ООО «Горизонт»
.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия
Общество с ограниченной ответственностью «Горизонт» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Общество создано для осуществления предпринимательской деятельности по реализации продукции с целью извлечения на этой основе прибыли. Основным видом деятельности Общества является производство колбасных изделий и полуфабрикатов.
Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.
Для достижение поставленных целей своей деятельности общество имеет право от своего имени совершать сделки и заключать договора, выпускать ценные бумаги, приобретать ценные бумаги.
Основными принципами ведения общественно-экономической деятельности являются:
безубыточность деятельности;
демократичность общества;
финансовая, хозяйственная дисциплина;
ответственность членов общества.
ООО «Горизонт» сегментировал рынок потенциальных потребностей по региональному признаку и весомости покупателей. Таким образом, важнейшими потребителями для предприятия являются торговцы городов и районов Алтайского края.
Мощность холодильных камер позволяет иметь запас мяса, дающий возможность равномерной и ритмичной работе потребительского общества и иметь ассортимент товаров, отвечающих спросу рынка. Гибкая технология производства колбасных изделий позволяет иметь ассортимент колбасных изделий в зависимости от спроса на них (вареные, копченые, полукопченые).
Бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с действующими нормативными документами, разработанной на предприятии учетной политикой и осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером.
Бухгалтерский учет и отражение бухгалтерской информации ведется по единой журнально-ордерной форме учета с применением средств вычислительной техники, с использованием бухгалтерской программы «1С Предприятие».
Отражение финансово-хозяйственных операций осуществляется на счетах бухгалтерского учета в соответствии с разработанным на предприятии планом счетов на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденными приказом МФ № 94н от 31.10.2000 г. А в целях разграничения обязанностей, повышения ответственности и обеспечения сохранности материальных ценностей в ООО «Горизонт» ежегодно издается приказ, в котором назначаются ответственные лица за прием, сохранность и отпуск материальных ценностей.
.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг
Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт.
Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств [17].
В зависимости от объекта калькулирования и применения методов нормирования затрат на производство в бухгалтерском учете могут применяться следующие методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг):
попередельный;
попроцессный;
позаказный;
нормативный.
Принято считать, что:
попередельный метод применяется в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышленности и др., то есть в производствах, где применяется химико-физическая технология производства.
Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами;
областью применения позаказного метода является строительная и издательская деятельность, мебельное производство, машиностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т.д.
Данные производства в основном носят серийный и единичный характер.
Кроме того, «Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» определено:
«При попередельном методе учета в качестве объектов учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции...
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ» [13].
Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии:
вид используемой технологии (химико-физическая и механическая обработка);
тип производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);
тип объекта учета и калькулирования (вид / группа продукции, заказ).
Однако, по нашему мнению, сформулированные критерии не настолько существенны, чтобы обеспечить однозначную классификацию методов калькулирования.
Например, в металлургическом производстве (которое формально относится к производствам с химико-физической технологией) на первых этапах технологического процесса может быть использована химико-физическая технология обработки, а на заключительных этапах - механическая технология обработки. С другой стороны, на машиностроительном предприятии (которое формально относится к производствам с механической технологией обработки) производимые детали могут, например, подвергаться гальванической обработке, то есть будет использоваться химико-физическая технология. Поэтому «технологический» критерий неоднозначен.
Что можно сказать о критерии массовости производства? В современных рыночных условиях, когда завоевание симпатий потребителей является важнейшим условием успешной деятельности предприятия, производство становится все более клиентоориентированным. Выражается это, в том числе, и в переходе от массового и крупносерийного производства к мелкосерийному (партионному) и единичному. Поэтому можно говорить о том, что массового производства (как области, использующей попередельный метод) скоро практически не будет.
Кроме того, как принято говорить, попередельный метод применяют там, где производимые продукты проходят последовательную обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. А разве на машиностроительном предприятии, где формально должно применяться позаказное калькулирование, обрабатываемая в процессе производства деталь не проходит последовательную обработку по нескольким стадиям (операциям, переходам)?
В отношении позаказного метода существует формулировка, что он применим на предприятиях, где затраты на основные материалы и затраты на обработку легко идентифицировать с конкретными продуктами (группами продуктов). Если попытаться развить заложенную в данную формулировку логику, то получится, что позаказный метод применяется только при наличии прямых затрат. А значит, при калькулировании с использованием попередельного метода прямых затрат вообще нет. Но это обстоятельство не выдерживает никакой критики.
Попередельный метод применятся в случае простого, то есть не делимого на отдельные составляющие, продукта, который в процессе производства проходит нескольких последовательных технологических этапов (переделов).
Позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, то есть включающих в себя два и более продукта. Иными словами, при позаказном методе проводится операция суммирования, когда себестоимость сложного продукта представляет собой сумму себестоимостей входящих в него простых (или даже сложных) продуктов.
Пример сложного продукта - редуктор, в который входят десятки простых продуктов (шестерни, шпонки, фланцы, болты). Но это пример «конструктивно» сложного продукта. Продукт может быть и «коммерчески» сложным. Например, заказ, формируемый для определенного покупателя, включающий:
т уголка № 16;
т швеллера № 22;
т двутавра № 18.
Можно сказать, что различие между попередельным и позаказным методами связано с различием объектов калькулирования:
попередельный метод используется для калькулирования себестоимости простого (одноэлементного) продукта после определенной стадии обработки;
позаказный метод используется для калькулирования себестоимости сложных продуктов, включающих в себя несколько элементов.
На практике выделяют несколько вариантов попередельного метода:
простой (одноступенчатый) попередельный метод;
метод многоступенчатого попередельного калькулирования;
метод эквивалентных коэффициентов;
метод исключения и метод распределения (для условий комплексного производства) [12].
Простой (одноступенчатый) попередельный метод
Данный метод применяется, когда:
на предприятиях (производствах, подразделениях) выпускается один вид продукта;
отсутствуют или являются стабильными межоперационные запасы и запасы готовой продукции.
Себестоимость единицы продукта в данном случае определяется делением совокупных затрат отчетного периода на количество произведенной продукции.
Достоинством данного метода является очевидная простота. Недостатками - ограниченная область применения.
Метод многоступенчатого попередельного калькулирования.
Областью применения данного метода является производство продуктов с несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой продукции.
Метод эквивалентных коэффициентов.
Область применения: данный метод используется на предприятиях, производящих продукцию с близкими конструктивными и технологическими свойствами (так называемое сортовое производство). В основу его заложен принцип, согласно которому себестоимость отдельных видов продуктов находится в определенном, достаточно устойчивом соотношении. Таким образом, один из продуктов выбирают в качестве так называемого стандартного, себестоимость всех других продуктов определяют умножением себестоимости стандартного продукта на соответствующий коэффициент.
Метод исключения и метод распределения используются для калькулирования себестоимости продуктов в условиях комплексного производства.