Материал: Основні недоліки системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні
Перш ніж переходити до аналізу основних показників як в відносному так і в абсолютному вираженні, необхідно провести аналіз податкового законодавства України, на предмет диференціації процентних ставок оподаткування фізичних осіб, в залежності від джерел походження доходів. Але перш за все необхідно порівняти зарубіжний досвід процентних ставок ПДФО та вітчизняну податкову політику стосовно ставок податку на доходи фізичних осіб.
Якщо розглянути ставки податку на доходи в країнах світу, можна сказати, що в Україні влада досить лояльно ставиться до платників цього податку, оскільки основна ставка податку на доходи фізичних осіб складає 15 (17)%.
При тому, що в Швеції ставка ПДФО складає 56,4% і є найвищою в світі, на другому місці Бельгія зі ставкою 53,7%, на третій сходинці Нідерланди (52%), далі йдуть Данія з Австрією та Великобританія, з їхніми ставками на доходи фізичних осіб у 51% та 50% відповідно. На перший погляд можна сказати, що в Україні досить помірне податкове навантаження ніж в скандинавських країнах з їхніми високими податковими ставками, але це твердження є невірним оскільки податкове навантаження має співвідносити величину податкових надходжень в країні та ВВП.
Таким чином використовуючи дані компанії Trading Economics слід зауважити, що в середньому податкове навантаження в скандинавських країнах (беручи до уваги тільки податок на доходи фізичних осіб) складає 9%, проти 5% в Україні (податкове навантаження в Україні, з урахуванням тільки ПДФО, буде розглянуто далі) [29].
Аналіз диференціації процентних
ставок ПДФО, в залежності від їх обсягів та джерел походження наведено у
таблиці 2.1.1
Таблиця 2.1.1 - Аналіз диференціації процентних ставок ПДФО [30].
|
Вид доходу |
Ставка податку, % |
Стаття (пункт, підпункт) р. IV ПКУ* |
|
Доходи, одержані, у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами: |
|
|
|
- у розмірі, що за звітний календарний місяць не перевищує 10-тикратний розмір МЗП, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року |
15 |
абз. 1 п. 167.1 |
|
- у розмірі, що за звітний календарний місяць перевищує 10-тикратний розмір МЗП, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року |
17 |
абз. 2 п. 167.1 |
|
Заробітна плата шахтарів-працівників,працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50 % і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб |
10 |
п. 167.4 |
|
Стипендія разом з сумою її індексації, нарахована відповідно до закону, котра виплачується з бюджету студенту, аспіранту або ад’юнкту, сума якої не перевищує суму місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженою на 1,4 |
15 (17)** |
пп.165.1.26 |
|
Доходи, отримані фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності |
15 (17) |
п. 177.1 |
|
Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності |
15 (17) |
п. 178.2 |
|
Суми надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження або під звіт, та не повернутих у встановлений строк |
15 (17) |
п. 170.9 |
|
Доходи, отримані від надання майна в лізинг, оренду або суборенду, яка в свою чергу включає строкове володіння та/або користування |
15 (17) |
п. 170.1 |
|
Інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій |
15 (17) |
п. 170.2 |
|
60 % від суми одноразової страхової виплати згідно з договором довгострокового страхування життя, або у разі досягнення застрахованою особою певного віку, зазначеного в такому страховому договорі, чи її доживання до закінчення строку такого договору. |
15 (17) |
пп. 170.8.2 |
|
Викупна сума у разі дострокового розірвання страхувальником договору довгострокового страхування життя |
|
|
|
Сума коштів, з якої не було утримано податок та яка виплачується вкладнику з його пенсійного вкладу або рахунка учасника фонду банківського управління у зв'язку з достроковим розірванням договору пенсійного вкладу. |
|
|
|
Частина благодійної допомоги, що підлягає оподаткуванню з урахуванням норм п. 170.7 ПКУ |
15 (17) |
п. 170.7 |
|
Дохід за зданий (проданий) брухт дорогоцінних металів (крім доходу, отриманого за брухт дорогоцінних металів, проданий НБУ) |
15 (17) |
пп. 164.2.1 |
*- Податковий кодекс України;
**- Ставка у 17 % вживається у разі
перевищення доходу обсягу десяти мінімальних заробітних платні.
Таким чином, аналізуючи вищезазначену таблицю можна прийти до наступних висновків. Доходи, одержані фізичними особами, котрі не перевищують обсяг 10 мінімальних заробітних плат (далі - МЗП) оподатковуються за ставкою податку 15%, котрі перевищують - 17%. Проте перед стягнення ПДФО із доходів фізичних осіб потрібно вилучити суму внесків у ЄСВ (3,6%) [31].
Слід також акцентувати увагу на оподаткуванні студентів. Так, якщо сума стипендії у місячному вираженні перевищує обсяг в 1,4 місячного прожиткового мінімуму, то податок стягується тільки з суми, котра перевищує цей показник. Однак, якщо студент денної форми навчання перебуває на практиці, або іншій офіційній роботі, за яку він отримує дохід. У цьому випадку оподаткування заробітної платні здійснюється з урахуванням 50% ПСП, тільки після цього здійснюється нарахування ПДФО.
Не менш важливим є визначення ставок
ПДФО за процентними доходами фізичних осіб. Головні показники наведено в
таблиці 2.1.2.
Таблиця 2.1.2 - ставки ПДФО на процентні доходи [32].
|
Вид доходу |
Ставка податку, % |
Стаття (пункт, підпункт) р. IV ПКУ* |
|
Процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок |
5 (не оподатковується до 01.01.2015 р.) |
абз. 2 п. 167.2 |
|
Процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом |
5 (не оподатковується до 01.01.2015 р.) |
абз. 3 п. 167.2 |
|
Процент на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці |
5 (не оподатковується до 01.01.2015 р.) |
абз. 4 п. 167.2 |
|
Дохід, котрий сплачується КУА інституту спільного інвестування, під розміщені активи, що виплачується емітентом внаслідок викупу (погашення) цінних паперів ІСІ, відповідно до закону, котрий визначається різницею суми, отриманої від їх викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв'язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості |
5 |
абз. 5 п. 167.2 |
|
Дохід отриманий від іпотечних облігацій та сертифікатів |
5 |
абз. 6 п. 167.2 |
|
Відсотковий дохід, отриманий від купонного доходу облігацій |
5 |
абз. 7 п. 167.2 |
|
Дохід за сертифікатом ФОН та дохід, отриманий платником податку внаслідок погашення розпорядником сертифікатів ФОН в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів |
5 |
абз. 8 п. 167.2 |
|
Дохід у вигляді інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти |
5 |
абз. 10 п. 167.2 |
|
Проценти (у т. ч. дисконтні доходи), сплачені користь фізичним особам за будь-яких інших підстав, окрім зазначених у п. 167.2 |
15 (17) |
пп. 170.4.3 |
Аналіз таблиці 2.1.2 дозволив виявити головні особливості нарахування ПДФО від процентних доходів фізичних осіб. Найголовнішими аспектами на сьогоднішній день є внесення до Податкового кодексу України податку на строкові вклади громадян у обсязі 5%. Проте не слід забувати, що дана норма закону вступає в силу лише з 1 січня 2015 року. Це в свою чергу дає можливість оцінювати майбутню дохідність по строковим вкладам, та порівняння з альтернативними джерелами залучення коштів. Ставки ПДФО на інші доходи фізичних осіб наведено у Додатку А.
Якщо розглянути, загалом, усі процентні ставки податку на доходи фізичних осіб (Додаток А), ми бачимо, що найбільші відсотки відповідають доходам отриманим у виді виграшів, призів та дарунків. Найбільшій відсотковій ставці відповідають виграші або призи (крім виграшів у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри), а саме 30%, на мою думку встановлено такий великий розмір ставки, оскільки це є найлегшим способом отримання доходу. Також слід зазначити, що виграші, призи у державну лотерею або дарунки від інших осіб розмір яких не перевищує 50 мінімальних заробітних плат не оподатковуються.
Згідно чинного законодавства спадщина не оподатковується, окрім спадщини від особи, яка не є членом сім'ї першого ступеня споріднення (5%) та спадщина отримана від нерезидента (15-17% відсоткова ставка).
Аналізуючи податкові ставки з доходу отриманого від продажу рухомого та нерухомого майна можна сказати, що в Україні немає жорсткого контролю за ними, оскільки вони не є пріоритетними, та ставки за ними складають 5%.
В свою чергу ми не бачимо значного
натиску та контролю на нерезидентів з іноземними доходами, зі ставкою 15 (17)%,
це свідчить про те, що влада дає можливість притоку іноземних спеціалістів для
роботи.
.2 Аналіз динаміки та структури
податку з доходів фізичних осіб в Україні
Перш ніж починати аналіз динаміки та структури ПДФО в Україні треба розглянути структуру податкових надходжень до Зведеного бюджету України та роль в ПДФО в цих надходженнях.
Розглянувши структуру податкових надходжень в Україні (рисунок 2.1), ми бачимо, що ПДФО займає значну частку, як наповнювач Зведеного бюджету країни, оскільки на його частку припадає в середньому 21,91%. Але цей податок не є пріоритетним для наповнення Зведеного бюджету, оскільки найбільша доля припадає на ПДВ. Також, варто зазначити, що у 2008 році в загальній структурі податкових надходжень ПДФО займає 20,66%, що майже на 1,5 в.п. менше за середнє значення. Це свідчить про те, що світова фінансова криза понесла за собою збільшення частки тіньового ринку економіки та зарплат у конвертах [33].
Загалом, якщо розглядати цей
показник в динаміці, то наявні лише незначні коливання − близько 1 в.п.
Рисунок 2.1 - Структура податкових надходжень до Зведеного бюджету України 2007-2013 рр.
Аналіз динаміки та структури податку з доходів фізичних осіб дозволяє повноцінно сформувати враження про обсяги доходів громадян не лише у часовому горизонті, а й визначити рівень диверсифікації цих доходів.
За для зручності аналізу представимо
вихідні дані у вигляді таблиці 2.2.1.
Таблиця 2.2.1 - Темпи приросту надходжень податку з доходів фізичних осіб за період 2007-2013 рр. [34].
|
Рік |
Сума надходжень податку, млн. грн. |
Темп приросту до попереднього року, % |
ІСЦ, % |
Темп приросту доходів населення, % |
|
2007 |
35598 |
52,6 |
16,6 |
32 |
|
2008 |
46926 |
32 |
22,3 |
35,1 |
|
2009 |
45368 |
-3 |
12,3 |
6,5 |
|
2010 |
51112 |
13 |
9,1 |
10,3 |
|
2011 |
60686 |
19 |
4,6 |
4,2 |
|
2012 |
68716 |
13 |
99,8 |
8,2 |
|
2013 |
71876 |
5 |
0,5 |
3,6 |
Аналіз динаміки обсягів ПДФО в
Україні за період 2007 - 2014 рр. наведено на рисунку 2.2
Рисунок 2.2 - Аналіз динаміки
обсягів ПДФО в Україні
Відповідно до проведених розрахунків можна прийти до наступних висновків. В період 2008-2009 рр. Обсяги ПДФО в Україні збереглися практично на незмінному рівні. На це значною мірою вплинула світова фінансова криза.
Протягом 2008-2010 рр., після запровадження плоскої шкали оподаткування, тенденція мала зворотний характер, а у 2006, 2007 рр. темпи приросту податкових надходжень знову перевищували темпи приросту доходів населення. Це опосередковано свідчить про те, що на сьогодні податок на доходи фізичних осіб не виконує свою фіскальну функцію щодо формування доходів держави на достатньому рівні (як це відбувалось наприклад у 2006, 2007 рр.), оскільки темпи вилучення грошової маси не випереджають темпи її приросту, в тому числі й за рахунок інфляційних процесів. Податок на доходи фізичних осіб не достатньо виконує свою функцію так званого "вбудованого стабілізатора економіки" [35].
Прирощення обсягів ПДФО можна спостерігати лише у 2010 році. Показник 2011 року перевищив до кризові показники на 30%, що свідчить про підвищення рівня доходів фізичних осіб в абсолютних вимірниках.
Однак, враховуючи темпи інфляції 2008-2010 рр. на рівні від 22 до 9% дане твердження спростовується. Тобто реальні обсяги ПДФО продовжували зменшуватись, порівняно з показником 2008 року.
Як було приведено раніше, податок на доходи фізичних осіб згідно з бюджетною класифікацією надходження від його адміністрування є закріпленим джерелом доходів місцевих бюджетів за розташуванням місця роботи платників податку.
Також не варто забувати про те, що муніципальний бюджет повинен слугувати інтересам його мешканців і бути надійним джерелом фінансових ресурсів із метою забезпечення проведення заходів і виконання функцій, котрі здійснюються місцевою владою та направлені на економічний та соціальний розвиток місцевої території .
За для цього розглянемо фіскальну
характеристику податку з доходів фізичних осіб у таблиці 2.2.2.
Таблиця 2.2.2 - Частка ПДФО у доходах місцевих бюджетів України (без урахування трансфертів) за період 2007-2013 рр., % [36].
|
Показники |
Рік |
|||||||
|
|
2007 |
2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
2013 |
1.03.2014 |
|
Доходи місцевих бюджетів, млрд.грн. |
59,97 |
75,47 |
79,92 |
80,65 |
102,45 |
112,25 |
116,53 |
9,84 |
|
Надходження загального фонду місцевих бюджетів, млрд. грн.. |
46,19 |
60,06 |
59,74 |
67,15 |
79,66 |
91,11 |
95,74 |
7,88 |
|
Надходження ПДФО, млрд. грн. |
35,8 |
46,9 |
45,4 |
51,1 |
60,7 |
68,7 |
71,9 |
6,4 |
|
Частка ПДФО у надходженнях місцевих бюджетів |
77,5 |
78,09 |
76 |
76,1 |
76,2 |
75,4 |
75,1 |
81,2 |
|
Частка ПДФО у доходах місцевих бюджетів |
59,7 |
62,14 |
56,81 |
63,36 |
59,25 |
61,2 |
61,7 |
65,04 |
Відповідно до проведених розрахунків можна прийти до наступних висновків. Податок на доходи фізичних осіб останні два роки займає близька 60% у дохідній частині місцевих бюджетів. Це в свою чергу пояснюється низьким рівнем доходів комунальної власності. Разом з тим у надходженнях місцевих бюджетів ця частка складає до 80%.
Винятково високий показник спостерігається за січень - лютий 2014 року, що пояснюється політичною та соціальною нестабільністю в державі.
Варто зазначити, що на обсяг податкових надходжень від оподаткування доходів фізичних осіб впливають різні фактори. По-перше, це фактори, що закладені в самому механізмі оподаткування доходів фізичних осіб, зокрема, розширення податкової бази і регулювання ставок податку та інші. По-друге, об’єктивні фактори ринкового економічного середовища, головними з яких є зростання доходів населення, збільшення кількості працюючих, на що в свою чергу впливає низка чинників, таких як рівень безробіття, трудової міграції тощо.