Экономический подход к оценке налогового администрирования довольно прост: использовать дополнительные ресурсы для решения поставленных задач до тех пор, пока выгоды перевешивают издержки. Вместе с тем, стандартная экономическая модель обычно игнорирует такие важные административные вопросы, как налоговые правонарушения и злоупотребления, издержки на администрирование и комплай- енс, а также то, каким образом осмысление и осуществление налогоплательщиками и налоговиками процесса исчисления, сбора и принудительного изъятия налоговых платежей может фундаментально влиять на эффективность налоговой системы в целом.
Более сложны политические аспекты налогового администрирования, под которыми автор понимает расстановку сил во властных структурах развивающихся стран -- «взлеты и падения различных социальных и экономических группировок». То, каким образом правительства увеличивают бюджетные доходы, не только затрагивает результаты политики, но также отражает соотношение политических сил и вызывает политические реакции. К числу многих факторов, влияющих на качество налогового администрирования, относятся структура экономики, развитость правовой системы, уровень коррупции в стране и то, как люди относятся к правительству (т. е. «окружающая среда», в которой приходится работать налоговым органам). Но такое взаимодействие носит двусторонний характер, поскольку качество сбора налогов само по себе способно либо ослабить, либо усилить общественное доверие (социальный капитал) к государству.
Для эффективного налогового администрирования, утверждает Берд, требуются три ключевых компонента: политическая воля к усовершенствованию налоговой системы, ясная стратегия достижения этой цели и наличие необходимых ресурсов (квалифицированные кадры, адекватная организационная и материальная инфраструктура, информационные технологии и т. д.).
Совершенствование налогового администрирования должно начинаться с разработки некоторой идеальной модели и анализа фактической налоговой системы/ в стране, чтобы определить, насколько реальность отличается от идеала. Соответственно, далее нужна разработка реформ, необходимых для преобразования «того, что есть», в «то, что должно быть». Альтернативный подход -- сравнительный анализ деятельности налоговой администрации с опытом других стран и с учетом того, что каждая страна представляет собой уникальное органическое единство.
Берд называет несколько универсальных направлений (рецептов), способных улучшить качество налогового администрирования в любой стране.
Во-первых, знание контекста (know the context), то есть учет специфики конкретной страны (оценки правопорядка и справедливости налоговой системы, сложность и стабильность налогового законодательства, качество налогового администрирования и публичных услуг, легитимность правительства и пр.). В частности, меры, рекомендованные для стран с низким уровнем налогового комплайенса (например, массовое ужесточение и применение налоговых санкций), могут быть совершенно неуместны для стран с высоким уровнем комплайен- са, где выборочное применение более строгих санкций способно поддерживать добровольный комплайенс, не нарушая чувство справедливости у налогоплательщиков.
Во-вторых, упрощение (keep it simple) при одновременном понимании того, что определенная степень сложности налоговой системы неизбежна и необходима. Трудно обеспечить добровольный комплайенс, если из-за чрезмерно усложненного и неопределенного законодательства налогоплательщики испытывают трудности в идентификации своих налоговых обязательств.
В-третьих, наличие стратегии реформирования (have a reform strategy). Речь идет о разработке (1) общей нормативной основы налоговых реформ (законодательство плюс процедуры), (2) организационной структуры и правил работы налоговой администрации, (3) средств оперативного управления (оптимальное использование имеющихся кадровых и материальных ресурсов).
В-четвертых, отношение к налогоплательщикам как к клиентам (taxpayer as client). Речь идет о снижении неопределенности налогово-правовой регуляции (особенно в части трансграничных транзакций), четкой интерпретации того, что требуют налоговые законы и отказе от их ежегодного (а подчас -- ежемесячного) изменения, а также более четком учете затрат на комплайенс при разработке правовых и организационных процедур. В конечном счете налоговые администрации получают таких налогоплательщиков, которых они заслуживают -- в том смысле, что поведение налогоплательщиков отражает отношение к ним налоговых органов.
В-пятых, снижение расходов на комплайенс (compliance costs matter).
В-шестых, внедрение информационных технологий (manage IT properly). Налоговое администрирование -- не столько деньги, сколько информация. Развитие IT-инноваций является сложным и трудоемким процессом. Успешные налоговые реформы нуждаются не просто в «компьютеризации» существующих форм и процедур, но скорее в переосмыслении, перепроектировании и оптимизации всех систем и процедур (например, для устранения ненужных и неиспользуемых сведений, требуемых от налогоплательщиков).
В-седьмых, сосредоточиться на главном (keep your eye on the ball). Важно упростить налоговые формы и требования к отчетности, предоставляемой налогоплательщиками, а также «отладить» механизмы обратной связи между последними и налоговыми органами. Много проблем вызывает частая новеллизация налоговых законов. В идеале налоговая система должна быть фиксированным параметром, то есть максимально стабильной и прозрачной, чтобы предприниматели могли планировать свои бизнес-стратегии на долговременной основе. Дискреционный интервенционизм налоговых органов должен быть сведен к минимуму. И налоговики, и налогоплательщики должны с высокой степенью определенности понимать, что устанавливает налоговый закон и как он будет применяться.
В-восьмых, профилактика налоговых нарушений (dealing with non-compliance). Оамая лучшая организация налогового администрирования не позволяет выявить всех правонарушителей. Поэтому важно использовать методы предотвращения (или, по крайней мере, минимизации) налоговых нарушений на всех этапах идентификации, оценки и сбора налогов. Среди таких методов, помимо общеизвестных налоговых проверок и санкций, внедрение риск-ориентированных моделей контроля и принуждения.
В заключение автор делает вывод, что ни одну формулу налоговых реформ нельзя применять везде одинаково: каждая страна должна развивать свои стратегии в зависимости от национальной специфики и традиций.
Стивен Дейли в публикации «Tax Exceptionalism: A UK Perspective» [5] обращается к концепту исключительности налогового права, получившему в американской доктрине наименование «tax exceptionalism». Согласно последней в силу специфики налогового законодательства к нему неприменимы общие принципы административного права. «Доктрина “налоговой исключительности” утверждает, что подобно изолированной фауне далекого от континентов острова, налоговое право эволюционировало в особые формы, весьма отличные от общего административного права» [6, рр. 21]. Возникает вопрос: можно ли оправдать существенные отклонения от общих требований, доктрин и норм публичного права при применении налоговых норм?
Дейли признает наличие в Великобритании определенной дихотомии: с одной стороны, применительно к налоговому праву отсутствуют какие-либо специальные публично-правовые принципы, но с другой -- в отношении налоговой администрации общие принципы права применяются фактически иначе («в особом контексте»), чем в отношении других органов исполнительной власти. В деле The United Policyholders Group v. The Attorney General of Trinidad and Tobago (2016) лорд Карнват заметил: «Конечно верно, что статус Налоговой Службы не регулируется какими-то особыми принципами публичного права. Но эти принципы действуют в особом контексте».
Истоки «tax exceptionalism», по мнению автора, следует искать в широком усмотрении (managerial discretion), которым наделена Налоговая служба (Her Majesty's Revenue and Customs) в отношении налогов и сборов. Такая свобода действий в части выбора оптимальных форм реализации своих управленческих функций ставит налоговые органы в особое положение (partial autonomy) в системе государственных органов. Решение, принятое налоговым органом в рамках дискреционных полномочий, суд вправе отменить лишь при наличии «исключительных обстоятельств», например, если налоговый орган действовал с «чрезмерной несправедливостью» (conspicuous unfairness), принял решение на основний неверных предпосылок (irrelevant considerations) или нарушил принцип равного обращения (dissimilar treatment to similarly placed taxpayers).
Признавая высокий риск судебных ошибок, автор призывает суды проявлять осторожность при рассмотрении «особого контекста», характеризующего применение общих принципов права к налоговым спорам. Нельзя допускать свободу действий налоговых органов там, где таковая не требуется исходя из обстоятельств. В любом случае, даже реализуя дискреционные полномочия, налоговые органы должны соблюдать принципы разумности (reasonableness) и рациональности (rationality), следуя ведомственным инструкциям и своим предыдущим практикам.
Майкл Д'Аскенцо в статье «Global Trends in Tax Administration» [7] рассматривает глобальные тренды в налоговом администрировании. Успех налоговых реформ, по мнению автора, обеспечивается, в частности, общественным доверием к налоговой системе. В условиях роста влияния трансграничного налогообложения (international tax environment) передовые налоговые администрации улучшают инвестиционный налоговый климат внутри страны, повышая уровни определенности и обслуживания налогоплательщиков. От того, насколько качественно эти задачи удается реализовать, имеет решающее значение для национальной экономики.
В условиях мировых финансовых кризисов главное требование к налоговым органам в современных условиях -- «сделать максимум при наименьших издержках» (doing more with less). Модернизация налогового администрирования требует внедрения прорывных информационных технологий и подбора квалифицированных специалистов, способных обеспечить максимальную функциональность и оперативность, необходимые в современной экономике. Успешная налоговая реформа, уверен Д'Аскенцо, начинается с изменения философии, которая лежит в основе мышления и действий налоговых органов. Справедливый и профессиональный подход к налогоплательщикам, поддержание доверия к своим действиям, доступность и простота налоговых процедур, последовательное применение налоговых норм, открытость и внимательность должны составлять манифест налоговой администрации.
К глобальным трендам автор относит снижение роли подоходных налогов при возрастающем значении налогов на потребление. Кроме того, Д'Аскенцо называет следующие мировые тенденции в налоговом администрировании:
усиление автономии и независимости налоговых органов при принятии решений от политической сферы, что повышает их легитимность;
самостоятельное исчисление подоходных налогов (self-assessment) налогоплательщиками;
обжалование административных актов, действий и решений налоговых органов (review of the administration act);
модернизация налогового администрирования, включая использование IT-технологий и аналитической работы по сопоставлению данных (data matching);
сегментация рынка на крупный, средний, малый и микробизнес и дифференцированные подходы к разным группам налогоплательщиков; усовершенствованные системы управления рисками (enhanced risk management systems);
повышенное внимание к трансграничным налоговым «схемам» (international tax avoidance) и международное сотрудничество в этой сфере;
стремление сделать налоговое администрирование проще, дешевле и более персонализированным (making it easier, cheaper and more personalised for taxpayers);
повышенное внимание к работе налоговых консультантов;
оптимизация взаимодействий с бизнесом, особенно -- крупным (переход от административно-командных моделей к риск-менеджменту, нацеленному на содействие добровольному комплайенсу);
«со-operative compliance» и горизонтальный мониторинг, основанные на осведомленности, беспристрастности, пропорциональности, открытости и риск-ориентированном менеджменте;
повышение роли корпоративных органов управления в управлении налоговыми рисками;
работа с малым бизнесом;
обеспечение определенности и последовательности в правоприменении на основе верховенства права.
Джоэл Слемрод [8] выделяет шесть недостатков стандартной модели налогообложения: 1) игнорирование затрат на налоговое администрирование и затрат на комплайенс (No administrative or compliance costs); 2) ограниченность инструментов налоговой политики (limited tax policy instruments) при чрезмерном внимании к налоговым базам и ставкам; 3) ограниченность поведенческих реакций налогоплательщиков на налогообложение (limited behavioural response to taxation); 4) чрезмерная уверенность в возможность получать полную и достоверную информацию (string assumptions about information); 5) стандартизация подходов к разным налогоплательщикам, особенно корпоративным (invisible firms); 6) недостаточное внимание к перечислению налога (no role for tax remittance) и переложению налогового бремени.