Статья по теме:
Новые горизонты налогового администрирования
Демин Александр Васильевич, доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, конкурентного и финансового права Сибирский федеральный университет
В статье анализируются новые тренды в налоговом администрировании, которые активно обсуждают зарубежные специалисты. Автором сделан вывод о том, что налоговые системы современных государств претерпевают сегодня серьезную трансформацию, оперативно и адекватно реагируя на вызовы XXI столетия. Налоговое администрирование должно выражаться не в противостоянии налогоплательщиков налоговым органам, но в их взаимодействии и сотрудничестве.
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-01100080 «Налоговый комплайенс и правовые средства его обеспечения».
Ключевые слова: налог, налоговое право, налоговое администрирование, доверие, сотрудничество, комплайенс.
New horizons of tax administration
Alexander V Demin, doctor of sciences (law), professor of the department of commercial, сompetitive and financial law, Siberian Federal University
The article analyzes new trends in tax administration, which are actively discussed by foreign experts. The author concludes that the tax systems of modern states are undergoing a serious transformation today, promptly and adequately responding to the challenges of the 21st century. Tax administration should be expressed not in the confrontation of taxpayers with tax authorities, but in their interaction and cooperation.
The study was carried out with financial support from the Russian foundation for basic research in the framework of the scientific project no. 20-011-00080 “Tax Compliance and Legal Means of Its Support”.
Keywords: tax, tax law, tax administration, trust, cooperation, compliance.
Налоги -- это источник жизненной силы любого государства, так как именно они позволяют в полной мере реализовать его публичное функционально-целевое предназначение. В последние годы массовые уклонения от уплаты налогов и агрессивное налоговое планирование -- как на национальном уровне, так и в трансграничном контексте -- бросают вызов налоговому администрированию во всех странах мирового сообщества. При этом практика наглядно свидетельствует, что любая налоговая реформа имеет шансы на успех лишь при условии ее надлежащего осуществления в процессе налогового администрирования.
Актуальный тренд современного государственного управления связан со сменой общей модели взаимоотношений между государством и частными лицами. Акценты здесь активно смещаются в сторону косвенных, стимулирующих воздействий, основанных на сотрудничестве, взаимном доверии, взаимопонимании и достижении компромиссов. Сегодня сдвиг от административно-командного управления к партнерской модели осуществляется во всех сферах, где государство взаимодействует с населением. Налогообложение не является исключением. Наряду с фискальной функцией сбора налогов все активнее проявляет себя сервисное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков.
Важная цель налоговой политики любого государства -- конструктивное взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами. Для этого требуется внедрение новых моделей налогового администрирования, основанных на диалоге, транспарентности и сотрудничестве. Подобные трансформации активно обсуждаются на страницах иностранных академических изданий. С некоторыми актуальными публикациями наших зарубежных коллег мы хотим познакомить наших читателей.
Рассматривая этические аспекты налогообложения, Ханс Грибнау, Элко ван Энден и Куралай Байсалбаева в статье «Codes of Conduct as a Means to Manage Ethical Tax Governance» [1] ищут пути восстановления доверия со стороны общественного мнения к налоговым стратегиям транснациональных корпораций (ТНК). Для этого компании должны не только преследовать частные цели, но и активно участвовать в разрешении проблем всего общества. «Общество требует, чтобы компании, как государственные, так и частные, преследовали публичные цели, -- говорит Лоуренс Д. Финк, основатель и исполнительный директор инвестиционной фирмы BlackRock, управляющей инвестициями более 6 трлн долл. США. -- Каждая компания должна стремиться не только к достижению финансовых показателей, но и показать, каким образом она вносит позитивный вклад в общество» [1, р. 390].
По мнению авторов, уплата налогов и вопросы морали взаимосвязаны. Общество требует моральной оценки практики налогового планирования -- даже если речь идет о законных стратегиях, направленных на минимизацию налоговых обязательств компаний, поэтому преуспевающие компании должны интегрировать этические риски в отношении налогов в свой риск-менеджмент.
Под давлением как общественного мнения, подогретого сообщениями СМИ о массовых налоговых злоупотреблениях со стороны ТНК, так и политического истеблишмента, вынужденного реагировать на ожидания избирателей, налоговые администрации вынуждены ужесточать антиуклонительные правила для повышения доверия к справедливости и эффективности налоговых систем.
Налоговые кодексы поведения корпорации (Tax Codes of Conduct) -- важный инструмент выстраивания повышения транспарентности налогового планирования и укрепления доверительных отношений между бизнесом, налоговыми органами и общественными институтами. Будучи актами локального правотворчества, кодексы поведения относятся к источникам «мягкого права» (soft law). Этические стандарты, которые в них излагаются, охватывают как внутрикорпоративные отношения, так и взаимодействия корпорации, ее менеджеров и акционеров с внешней социальной средой.
Разумеется, мораль требует от людей не абсолютного альтруизма, но скорее -- осуществления своих личных интересов, принципов, целей и идеалов с учетом интересов, принципов, целей и идеалов других людей. Действуя в собственных интересах, налогоплательщики вправе выстраивать свою налоговую политику таким образом, чтобы обеспечить благоприятный налоговый режим в пределах, установленных законом. Однако целенаправленное стремление максимально сократить налоговые обязательства подрывает неписаные моральные обязательства компании вносить соразмерный вклад (т. н. справедливую долю, fair share of tax') в общественное благосостояние, оказывая негативное влияние на ее имидж в глазах политиков и общественности.
В этом контексте налогообложение представляет собой не просто технический (технологический) процесс, а налоги есть нечто большее, чем просто издержки производства. Именно налоги делают возможным существование современного общества как такового. Поэтому налоговую проблематику нельзя сводить к чисто экономическому анализу, основанному на соотношении затрат и выгод. Без учета этической природы налогообложения нельзя объяснить обвинения ТНК в «аморальном» налоговом планировании, то есть в том, что они уплачивают меньше чем «справедливую долю налогов». Соразмерное распределение внутри общества бремени публичных расходов отражает концепт распределительной справедливости (distributive justice) как фундаментальной моральной ценности социальной солидарности и соучастия в общественных делах («one to do one's share in a cooperative venture»). Законодатель трансформирует моральные ценности (свободы, равенства, взаимности) в юридические обязательства по уплате налогов, то есть речь идет об «институционализации или кодификации» [2, р. 9] этических требований в правовые принципы, нормы и процедуры. При этом характер распределения налогового бремени -- ключевой показатель справедливости общества в целом.
Налогоплательщики, которые занимаются агрессивным налоговым планированием, откровенно демонстрируют окружающим свою социальную безответственность, вызывая негативные реакции со стороны «социальной среды». Напротив, предприниматели могут про-
являть моральную сдержанность, занимая менее агрессивную позицию, чем минимизация в пределах буквы закона, и добровольно ограничивая свои устремления в погоне за прибылью. Тем самым они повышают капитализацию компании, одновременно снижая этические риски общественного осуждения. В конечном итоге авторы приходят к заключению, что хорошая налоговая политика корпорации должна иметь этическое измерение.
Ана Паула Доурада в публикации «Whistle- Blowers in Tax Matters: Not Public Enemies» [3], обращается к фигуре налоговых информаторов (whistle-blowing), задавая риторический вопрос, кто они: герои или предатели (heroes or traitors')?
Информаторами обычно являются действующие или бывшие сотрудники коммерческих организаций или государственных органов, которые сообщают надзорным структурам о совершенных или готовящихся правонарушениях. Мошенничество и коррупция, уклонение от уплаты налогов, хищения бюджетных средств и угрозы здоровью, общественной безопасности или окружающей среде -- вот лишь некоторые примеры неправомерного поведения, о которых информаторы обычно сообщают государственным органам или в СМИ. При этом они часто передают сведения не только о правонарушениях, но и о действиях, которые считаются аморальными или противоречащими общественному благу (публичным интересам). Отношение к информаторам, общественная оценка их действий зависит от правовых и культурных традиций конкретного сообщества. К примеру, в США, где подобное информирование всячески пропагандируется и поощряется, журнал «Time» в 2002 году специально назвал трех женщин-информаторов победителями в номинации «Человек года» [3, р. 422].
Применительно к вопросам налогообложения своевременное информирование налоговых органов о правонарушениях или налоговых злоупотреблениях -- важный (и эффективный) инструмент содействия прозрачности, справедливости и демократии. Оно может предотвратить ущерб бюджетной системе в форме уклонения от уплаты налогов и незаконного отмывания денежных средств. В условиях свободного движения капитала и глобальной налоговой конкуренции информирование весьма значимо также для обмена информацией между юрисдикциями. Поэтому права информаторов должны быть юридически защищены в случаях реального выявления налоговых преступлений.
Считается, что осведомителей следует защищать только в том случае, если они предоставляют доказательства, подтверждающие разумное убеждение в уклонении от уплаты налогов. Однако автор полагает, что потенциальный информатор не всегда может верно оценить действия менеджмента компании, балансирующие на грани агрессивного налогового планирования, из-за недостаточности информации или надлежащей квалификации (например, когда речь идет о кредитовании или переводах средств в низконалоговые юрисдикции). В любом случае средства правовой защиты должны предоставляться информатору только в случае его добросовестного и разумного убеждения в том, что раскрываемая информация действительно свидетельствует об уклонении от уплаты налогов, даже если впоследствии будет доказано, что незаконной практики не было.
Главное средство защиты для информатора -- конфиденциальность. Ведь сотрудник корпорации, сообщивший о правонарушении, должен «раскрыть» себя перед контролирующим органом. Идентификация информатора имеет решающее значение, так как анонимные сообщения могут игнорироваться. В целях борьбы с налоговыми правонарушениями защита информаторов от любых проявлений мести или дискриминации (например, увольнение, дисциплинарные санкции, лишение премий и снижение заработной платы, домогательства, угрозы и т. п.) должна охватывать как внутригосударственные, так и трансграничные ситуации, а также все виды налогов и таможенных пошлин. Правовые санкции в отношении виновных должностных лиц за любые акты давления на информаторов должны быть жесткими и неотвратимыми.
Автор называет три способа стимулировать информирование о налоговых правонарушениях: 1) сделать раскрытие фактов о незаконных действиях, ставших известными сотруднику, юридически обязательным (под угрозой правовых санкций); 2) материально вознаграждать действия информаторов; 3) законодательно предусмотреть адекватные средства правовой защиты. Первое средство малоэффективно, так как неисполнение гипотетической обязанности об информировании нелегко обнаружить, к тому же в тех случаях, когда потенциальные информаторы сами задействованы в незаконных схемах, они могут ссылаться на право не свидетельствовать против себя. Сумму вознаграждения, предоставляемого информатору, целесообразно установить в процентах от налогов, собранных в результате предоставленных сведений.
Активная дискуссия ведется по вопросу о том, насколько приемлемо использовать в рамках налогового контроля сведения, полученные и переданные сотрудниками с нарушением законодательства (например, о банковской тайне) или корпоративных правил. В тех государствах, где подобное поведение информатора (который фактически похитил у работодателя данные и передал их властям) не считается преступлением или когда доказательства были получены путем взаимной помощи между налоговыми органами, похищенные данные используются как законное средство доказывания. В других юрисдикциях (например, Швейцария, Бельгия) серьезные нарушения (при сборе информации) со стороны осведомителя могут повлиять на возможность использования полученных сведений в качестве доказательства.
Статья Ричарда Берда «Improving Tax Administration in Developing Countries» [4] посвящена развитию налогового администрирования в развивающихся и переходных странах. Налоговая система повсеместно рассматривается как важнейший инструмент взаимодействия граждан и государства, поэтому то, как взимаются налоги, влияет не только на политическое будущее действующего правительства, но и -- в более широком контексте -- на общественное доверие к правительству в целом. Тем самым налоговое администрирование играет важную роль как в обеспечении экономического развития страны, так и оказывает серьезное воздействие на формирование эффективного государства.