Закон предусматривает трехлетний срок для подачи заявления налогоплательщиком с момента излишней уплаты налога (при излишней уплате налога - с т. 78 НК РФ) либо с момента, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога (при излишнем взыскании налога - с т. 79 НК РФ).
Истечение вышеуказанного трехлетнего срока лишает налогоплательщика возможности реализовать обязательство из неосновательного налогового обогащения во внесудебном порядке. При этом благодаря правовой позиции КС РФОб отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 1. Определение Верховного Суда РФ от 20 января 2020 г. № 302-ЭС 19-25033 по делу № А 58-12366/2018. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". налогоплательщик в случае пропуска срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ, вправе обратиться в суд с иском в пределах общего срока исковой давности, исчисляемого с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Думается, что данная правовая позиция КС РФ, исходя из принципа равенства налогообложения, вполне применима и к случаю истечения срока подачи заявления о возврате излишне взысканного налога.
Таким образом, кондикционный иск применительно к неосновательному обогащению фиска в форме приобретения применяется исключительно в субсидиарном порядке при условии пропуска срока обращения к внесудебному порядку.
При этом эффективность такого способа защиты применительно к истребованию сумм излишне уплаченных налогов не высока, поскольку суды полагаю, что о наличии переплаты налогоплательщик должен был знать уже в момент представления налоговой отчетность и 11, причем первичной, а не уточненной декларацииОпределение Верховного Суда РФ от 21 октября 2019 г. № 301-ЭС 19-18524 по делу № А 39-5715/2018. Доступ из справ.-правовой системы "Консультант- Плюс".. Учитывая тот факт, что для большинства налогов срок представления декларации совпадает со сроком его уплаты, пропуск срока обращения в налоговую инспекцию буде равносилен пропуску срока исковой давности по кондикционному иску. В связи с чем в подавляющем большинстве случаев суды отказываю налогоплательщикам по причине пропуска срока обращения в суд. Представляется, что и в отношении излишне взысканных налогов, составляющих предмет данного обязательства, практика сложится аналогичная.
Неосновательное налоговое обогащение фиска путем сбережения денежных средств налогоплательщика является результатом излишнего взыскания налога (пени, штрафа).
Правовой режим обязательства из неосновательного обогащения фиска распространяется также и на те случаи, когда налогоплательщик добровольно исполняет неправомерное требование об уплате налога. Требование об уплате налога направляется налоговым органом уже в рамках охранительного налогового обязательства, и неисполнение требования об уплате налога не способно предотвратить изъятие части имущества налогоплательщика.
Особенностью данной разновидности обязательства из неосновательного налогового обогащения фиска является необходимость преодоления решения налогового органа о принудительном взыскании недоимки. Такое преодоление путем отмены решения вышестоящим налоговым органом или признания его недействительным в судебном порядке является обязательным юридическим фак ом, необходимым для возникновения обязательства из неосновательного обогащения фиска.
При этом способ преодоления данного акта налогового органа принципиального значения не имеет. Единственное условие, сформулированное КС РФ, - преодоление первоначального решения налогового органа должно осуществляться в определенной юридической процедуре, позволяющей оперировать тем же объемом доказательств и даже собирать новыеПо делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чаплано- ва: постановление Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2017. № 15. Ст. 2283..
Порядок внесудебного исполнения данного обязательства в настоящее время практически полностью унифицирован с обязательством, рассмотренным выше. Единственным исключением является невозможность прекратить обязательства посредством зачета в счет предстоящих платежей по другим налоговым обязательствам.
Чем обусловлено такое ограничение, понять не представляется возможным. Сущность обязательства из неосновательного налогового обогащения не зависит от способа получения такого обогащения. Поэтому порядок исполнения и прекращения таких обязательств в должен бы ь идентичен. В связи с этим представляется необходимым дополнить ст. 79 НК РФ нормой, позволяющей по заявлению налогоплательщика производить зачет суммы излишне взысканного налога (пени, штрафа) в счет предстоящих платежей по э ому или иным налогам.
В современной редакции с т. 79 НК РФ предполагает возврат неосновательного налогового обогащения фиска на основании заявления налогоплательщика, поданного в течение трехлетнего срока с момента, когда налогоплательщику стало известно о фак е излишнего взыскания с него налога.
Применительно к моменту начала течения данного срока следует исходить из того, что моментом излишнего взыскания является день выбытия имущества налогоплательщика из его собственности (списания средств со счета, реализации имущества судебными приставами - исполнителями и т. д.). Такое взыскание является излишним изначально, поскольку производится с нарушением закона. Однако этот факт должен быть установлен правоприменительным актом (решением суда, решением вышестоящего налогового органа).
В связи с этим следует отличать момент излишнего взыскания налога и момент установления факта излишнего взыскания налога. Последний считается установленным лишь после вступления в силу соответствующего решения компетентного государственного органа. Действующая редакция с т. 79 НК РФ связывает начало течения срока представления заявления о возврате сумм излишне взысканного налога именно с моментом извещения налогоплательщика о факте излишнего взыскания.
Судебная практика по данному вопросу в настоящее время не сложилась, но, как представится, моментом, когда налогоплательщик узнает о факте излишнего взыскания налога, следует считать вступление в силу решения суда или вышестоящего налогового органа, которыми преодолевается акт налогового органа, явившийся основанием для принудительного взыскания. До этого момента налогоплательщик лишь предполагает, что взыскание с него налога является излишним, но данный факт ему достоверно не известен.
Еще одной проблемой в сфере неосновательного налогового обогащения фиска является так называемая "конкуренция неосновательных обогащений". В практике нередко возникают случаи, когда налогоплательщики неправильно применяют ставки косвенных налогов (например, применяют ставку 20 % вместо 10 %), что приводит к их излишней уплате. Однако в возврате налогоплательщикам данного неосновательного обогащения отказываю, несмотря на отсутствие каких-либо законных оснований.
Данная практика основана на правовой позиции КС РФ, согласно которой "одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачёте той суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком час и акциза, означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Лукойл - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подп. 5 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ : определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 317-О. Доступ из справ.-правовой системы "Консуль- ан Плюс"..
В данной правовой позиции прямо не указано, но подразумевается отсутствие одного из обязательных элементов, свойственных механизму неосновательного обогащения, - обогащение фиска должно произойти за счет налогоплательщика. Поскольку косвенные налоги всегда отдельно выделяются в цене товара (работ, услуги), не происходи их смешение с имуществом налогоплательщика. В связи с этим обогащение фиска происходит не за счет налогоплательщика, а за счет его контрагентов.
Для возникновения обязательства из неосновательного обогащения фиска, руководствуясь логикой правовой позиции КС РФ, налогоплательщику следует вернуть контрагентам излишне полученные от них средства перед обращением за возвратом излишне уплаченного налога, ч о буде свидетельствовать об обогащении фиска именно за его счет.
Таким образом, широкое распространение правоотношений из неосновательного налогового обогащения на практике порождает объективную необходимость в их налогово-правовом регулировании. Применение по аналогии гражданско-правового механизма обязательства из неосновательного обогащения, хотя и имеющего межотраслевой характер, относится к правоприменению высокого уровня сложности, имеющему высокую вероятность совершения ошибки. В связи с этим законодателю следует дополнить НК РФ нормами, полноценно регулирующими отношения неосновательного налогового обогащения фиска.