Налоговое обязательство из неосновательного обогащения фиска
Красюков А.В., кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права
Воронежский государственный университет
Аннотация
Статья посвящена изучению института неосновательного обогащения и его применению в налоговых отношениях. Дается определение неосновательного налогового обогащения и выделяются его виды. Основное внимание уделяется неосновательному обогащению публично-правовых образований в налоговых отношениях и правовой природе данных отношений. На основе проведенного исследования автор описывает порядок исполнения налогового обязательства из неосновательного обогащения фиска. обогащение налоговый неосновательный
Ключевые слова: налог, налоговое обязательство, неосновательное обогащение, излишняя уплата (взыскание) налога, исполнение обязательства.
Abstract
The article is devoted to the study of the institution of unjust enrichment and its application in tax relations. The author defines unjust tax enrichment and identifies its types. The author focuses on the unjust enrichment of public law entities in tax relations and the legal nature of these relations. Based on the study, the author describes the procedure for fulfilling a tax obligation from unjust enrichment of the fiscal.
Key words: tax, tax obligation, unjust enrichment, excessive payment (collection) of tax, fulfillment of an obligation.
Долгое время сам факт существования данной разновидности налоговых обязательств не имел широкого признания и системного научного обоснования. В юридической литературе уделялось внимание лишь отдельным вопросам, касающимся этих обязательств 1. На практике суды вынуждены были в нарушение требований ст. 2 ГК РФ применять к налоговым отношениям из неосновательного обогащения положения с т. 1102 ГК РФ 2 либо признавать, что в подобных отношениях отсутствует правовое регулирование и оказываясь в судебной защите 3. См.: Красюков А.В. Неосновательное обогащение в механизме косвенного налогообложения // Финансовое право. 2013. № 6. С. 30--34 ; Его же. Особенности возникновения производных налоговых обязательств // Вестник Воронеж. гос. унта. Серия: Право. 2015. № 3. С. 169-175. См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. № 8251/11 по делу № А 57-12992/09-5 // Вестник ВАС РФ. 2012. № 3 ; определение ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. № ВАС-1045/12 по делу № А 40-131937/10-59-1153. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс". Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 января 2013 г. по делу № А 46-22640/2012. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".Определенным прорывом в данном вопросе стала правовая позиция Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ), изложенная в постановлении от 24 марта 2017 г. № 9-ППо делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чаплано- ва: постановление Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2017. № 15. Ст. 2283.. Согласно данной позиции институт неосновательного обогащения является выражением общеправовых принципов равенства, справедливости и недопустимости злоупотребления правами. Данные принципы, по мнению КС РФ, предопределяют межотраслевой характер этого института и, тем самым, возможность его использования в налоговых отношениях.
Признаками (элементами) неосновательного налогового обогащения являются следующие:
1) получение денежных средств или права полностью или частично не платить налоговый платеж, в том числе временно (обогащение);
2) получение обогащения за счет потерпевшей стороны с нарушением закона;
3) отсутствие правовых оснований для получения и (или) удержания денежных средств.
Таким образом, неосновательное налоговое обогащение представляет собой получение с нарушением закона денежных средств или права полностью или частично не платить налоговый платеж, не соответствующее воле потерпевшей стороны, выражающейся в преследуемых этим лицом публичных или частных экономических целях, легитимированных законными юридическими фактами.
В силу обязательства из неосновательного налогового обогащения кредитор имеет право требовать, а должник обязан вернуть неосновательное налоговое обогащение, приобретенное или сбереженное без достаточных правовых оснований.
Неосновательное налоговое обогащение может быть классифицировано по различным основаниям. В зависимости от субъекта, на стороне которого возникает неосновательное обогащение выделяются:
1. Неосновательное обогащение фиска.
2. Неосновательное обогащение налогоплательщика.
Неосновательное обогащение фиска в свою очередь по способу его возникновения подразделяется:
а) на неосновательное приобретение;
б) неосновательное сбережение.
Неосновательное обогащение налогоплательщика возможно только посредством сбережения. Это обусловлено тем, что для налогового обогащения налогоплательщика как в форме возврата налога из бюджета, так и форме уменьшения налоговых платежей необходим соответствующий правоприменительный так налогового органа, преодоление которого впоследствии и приводи к неосновательности такого обогащения.
Таким образом, неосновательное сбережение налогоплательщика возможно:
а) в форме возврата (возмещения) налогового вычета из бюджетной системы без достаточных оснований:
— по инициативе налогоплательщика;
— без инициативы налогоплательщикаПостановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 января 2013 г. по делу № А 46-22640/2012. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".;
б) в форме удержания налога после прекращения действия:
— отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита;
— налоговых льгот в связи с нарушением условий их применения.
Основной особенностью обязательств из неосновательного налогового обогащения фиска является то, что в данных правоотношениях публично-правовое образование меняет статус кредитора на положение должника.
Возникает закономерный вопрос о правовой природе неосновательного обогащения фиска. Если налоговое обязательство, как и любое обязательство, прекращается его исполнением, то денежные средства, полученные сверх положенного по обязательству, возможно, уже не являются налоговым платежом и не входя в предмет регулирования налогового права. Соответственно, можно говорить, что между налогоплательщиком и фиском сложилось гражданско-правовое обязательство из неосновательного обогащения.
Однако с этой логикой трудно согласиться, поскольку согласно с т. 78, 79 НК РФ основным способом прекращения обязательства из неосновательного обогащения является зачет в счет недоимки по другим налогам. Помимо этого, возможен и зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу.
В соответствии со ст. 410 ГК РФ одним из существенных условий, при которых зачет возможен, является однородный характер встречных требований. Представляется, что однородный характер подразумевает одинаковую природу встречных требований. Если проанализировать ст. 64 НК РФ, то придем к выводу, что наличие у налогоплательщика права требования другой отраслевой (например, право на оплату выполненного государственного заказа) или даже подотраслевой принадлежности (например, право казенного учреждения на получение задержанного бюджетного финансирования) не дает ему возможности прекратить зачетом налоговое обязательство. Наличие данных прав требования лишь предоставляет налогоплательщику право на отсрочку или рассрочку (ст. 64 НК РФ).
Арбитражные суды также полагаю т, что требование о возврате сумм налогов, уплаченных при отсутствии законных оснований, не может быть квалифицировано как требование из гражданских правоотношений, что влечет невозможность его удовлетворения в порядке, определяемом главой 60 Гражданского кодекса РФ. Данное требование подлежит рассмотрению в процедуре, установленной налоговым законодательством (ст. 78 НК РФ)Определение ВАС РФ от 26 апреля 2010 г. № ВАС-4248/10 по делу J А 29- 177/2008. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".. Вышеуказанные аргумента, на наш взгляд, свидетельствуют о налоговом характере отношений, вытекающих из неосновательного обогащения фиска.
Рассмотрим подробнее разновидности исследуемого неосновательного налогового обогащения.
Неосновательное налоговое обогащение фиска путем приобретения денежных средств налогоплательщика, как правило, является результатом излишней уплаты налога (пени, штрафа) самим налогоплательщиком.
Помимо излишней уплаты налога неосновательное налоговое приобретение фиска также может быть результатом такой разновидности излишнего взыскания, как двойное взыскание налога. Чаще всего на практике такое излишнее взыскание возникает в результате одновременного применения мер принудительного взыскания недоимки за счет денежных средств на счетах в банке и за счет иного имущества налогоплательщикаСтоит отметить, что такое двойное взыскание возможно и в иных случаях: при взыскании одной и той же недоимки налоговым органом, но с разных счетов налогоплательщика; при взыскании недоимки и добровольном исполнении требования об уплате налога самим налогоплательщиком или третьим лицом за него и др.. В результате одновременного исполнения инкассового поручения налогового органа (не приостановленного или не отозванного в нарушение ст. 46 НК РФ) и действий судебного пристава-исполнителя недоимка иногда взыскивается дважды.
В данной ситуации отсутствие правовых оснований для повторного взыскания недоимки порождает неосновательное налоговое обогащение фиска.
Отличие вышеописанных двух разновидностей неосновательного приобретения фиска заключается в порядке выплаты процентов за пользование денежными средствами налогоплательщика. В случае излишней уплаты налога самим налогоплательщиком проценты подлежат уплате лишь в случае пропуска предусмотренного ст. 78 НК РФ срока возврата суммы неосновательного обогащения. Если же неосновательное обогащение с ало следствием излишнего взыскания недоимки, о проценты подлежат уплате за весь срок неосновательного пользования средствами налогоплательщика.
Подобное различие в порядке уплаты процентов обусловлено моментом возникновения вины фиска в удержании денежных средств налогоплательщика. В случае излишней уплаты налога вина фиска отсутствует при соблюдении им сроков возврата суммы неосновательного обогащения. Излишнее взыскание полностью вменяется в вину фиска, поскольку неосновательное обогащение возникает в силу действий его компетентных органов.
Факт неосновательного обогащения фиска может быть установлен любой стороной обязательства. Если данное обстоятельство выявлено налоговым органом, то он обязан сообщить об этом налогоплательщикам в течение 10 рабочих дней с момента обнаружения. При наличии сомнений или разногласий в усыновлении самого факта неосновательного обогащения или его размера стороны вправе произвести сверку расчетов.
В настоящее время налоговое законодательство не содержит предельного срока проведения такой сверки, что на практике приводит к использованию данного механизма налоговыми органами в целях затягивания возврата излишне уплаченных налогов. Представляется необходимым в с т. 78 НК РФ установить предельный срок проведения сверки не более одного месяца, за нарушение которого налоговым органом следует начислять проценты в том же размере, что и за нарушение срока возврата неосновательного налогового обогащения фиска.
Действующим налоговым законодательством предусмотрен исключительно внесудебный порядок исполнения данной разновидности налогового обязательства из неосновательного обогащения.
Статья 78 НК РФ предусматривает три варианта прекращения данного обязательства из неосновательного обогащения фиска:
— возврат суммы неосновательного обогащения;
— зачет встречного однородного требования по другому налоговому обязательству;
— зачет будущего однородного требования по другому налоговому обязательствуНе применяется в случае двойного взыскания налога..
Приоритетным способом прекращения этого обязательства является зачет встречного однородного требования по другому налоговому обязательству, срок исполнения которого наступил (зачет в счет имеющейся недоимки, задолженности по пеням и штрафам). Для такого зачета не требуется волеизъявление налогоплательщика, он проводится по инициативе самого налогового органа. Единственным ограничением для такого зачета является срок возникновения недоимки - не более чем за три года с момента излишней уплаты налога.
Данное ограничение коррелирует с ограничением, выработанным ранее судебной практикой, - это наличие у налогового органа юридической возможности взыскания такой недоимки, точнее - соблюдение сроков принудительного взыскания недоимкиОб отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. № 5..
Прекращение обязательства из неосновательного налогового обогащения фиска путём зачёта будущего однородного требования по другому налоговому обязательству возможно только на основании заявления налогоплательщика и представляет собой, по сути, досрочное исполнение будущего налогового обязательства.