Напротив, суды отказывают в требовании о возмещении имущественных потерь, если налоговая оговорка содержит право на возмещение потерь при наличии решения налогового органа о доначислении налогов, а стороны в качестве основания для возмещения вреда ссылаются в своих обоснованиях на информационные письма о выявленных налоговых «разрывах»4 (то есть если форма оговорки отличная от «косвенно рекомендованной» ФНС). Более того, судами в качестве дополнительного аргумента отмечается непредоставление лицом согласия о раскрытии налоговой тайны в части сведений о расхождениях по НДС.
Проведенное исследование законодательства, формирующейся на текущий момент правоприменительной и судебной практики, позволяет авторам классифицировать налоговые оговорки на два вида: заверения об обстоятельствах с возмещением убытков и заверения об обстоятельствах с возмещением имущественных потерь.
По смыслу п. 4 ст. 406.1 ГК РФ сторона, возместившая потери, которые возникли в связи с неправомерными действиями третьего лица, имеет право требования к этому третьему лицу о возмещении убытков. В связи с этим возникает вопрос о различиях описанной конструкции возмещения имущественных потерь и использования контрагентами сделки института возмещения убытков по правилам ст. 15 и 393 ГК РФ в тех случаях, когда налоговым органом предъявляются претензии в виде доначисления покупателю См.: Решение АС Московской области от 6.11.2019 г. по делу № А41-71148/2019; Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 5.02.2020 г. № 10АП- 25011/2019; Постановление АС Московского округа от 11.08.2020 г. № Ф05-8197/2020. См., например: Решение АС Томской области от 7.02.2020 г. по делу № А67- 11580/2019; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда Томской области от 15.07.2020 г. № 07АП-2717/2020; Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 г. № Ф04-4801/2020. См., например: Решение АС Республики Татарстан от 25.02.2020 г. по делу № 6523203/2020, Постановление ААС г. Самары 24.06.2021 г. № 11АП-5123/2021: Постановление АС Поволжского округа г. Казани от 22.10.2021 г. № Ф06-9213/2021. См.: Решение АС Воронежской области от 28.01.2021 г. по делу №А14-7450/2020 (далее Постановление 19 ААС № 19АП-1515/2021); Решение АС Челябинской области от 15.03.2021 г. по делу №А76-2776/2021 (далее Постановление 18 ААС от 15.06.2021 г. № 18АП-6242/2021). налогов (штрафов, пени) в результате установления недобросовестных действий путем вынесения соответствующего ненормативного правового акта.
Ответственность по ст. 431.2 ГК РФ (возмещение убытков, причиненных недостоверностью заверений) наступает при условии, если лицо, предоставившее недостоверное заверение, исходило из того, что сторона договора будет полагаться на него, или имело разумные основания исходить из такого предположения. При этом лицо, предоставившее заведомо недостоверное заверение, не может в обоснование освобождения от ответственности ссылаться на то, что полагавшаяся на заверение сторона договора являлась неосмотрительной и сама не выявила его недостоверность.
В отличие от возмещения убытков по правилам ст. 15 и 393 ГК РФ возмещение потерь, согласно ст. 406.1 ГК РФ, осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и возникшим ущербом, вызванным наступлением определенных сторонами обстоятельств Пункт 35 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 г. № 49. См.: п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 г. № 7..
Обязательство одной из сторон за счет собственных ресурсов покрыть имущественные потери другой стороны не является мерой гражданско- правовой ответственности, поэтому помещение соответствующей статьи в главу об ответственности достаточно условно. Сущностной чертой такой «компенсации» является ее «акессорный» характер, т.е. такое обязательство устанавливается как «сопровождающее» к основному.
Несомненно, что в споре, основанном на ст. 406.1 ГК РФ, нормы ст. 15 и 431.2 ГК РФ не применимы. В предмет доказывания не входит факт нарушения законодательства о налогах и сборах и виновность конкретного лица в расхождениях по НДС. Нетрудно заметить, что разработанный вариант «сотрудничества» с бизнесом позволяет налоговому органу не обосновывать претензии (в том числе в части обоснованности доначислений) к налогоплательщику.
Проведенное авторами исследование позволяет выделить следующие наиболее важные положения:
- конструируя налоговую оговорку в договоре, стороны подтверждают наличие собственных ресурсов для выполнения обязательств, проявляют должную осмотрительность (проверяют действительность и легальность фактических исполнителей и прослеживаемость коллаборации соисполнителей обязательств); включают в договор условие о добровольном согласии на открытость сведений в части несформированного источника доходов для принятия сумм НДС к вычету, составляющих налоговую тайну; гарантируют возмещение возникших у контрагента по сделке имущественных потерь вследствие несоблюдения налоговой оговорки при предъявлении претензий налоговых органов;
- включение в договор налоговых оговорок является обоснованным и правомерным, если их цель не преследует переложение фискальных последствий на контрагента по сделке;
- момент возникновения имущественных потерь связан с моментом представления уточненной налоговой декларации и подтверждающих документов о том, что имущественные потери уже понесены (или неизбежно будут понесены);
- если налогоплательщик не реализовал расходы и не применил вычет по НДС, он вправе требовать взыскания соответствующих сумм убытков с лиц, виновных в их причинении. Такое право у стороны по сделке возникает в связи с предоставлением недостоверных заверений контрагента (ст. 431.2 ГК РФ). Факт нарушения обязательства и вина нарушителя в причинении вреда при доначислении налогов потерпевшему должны быть доказаны.
Подводя итог, можно заключить, что фискальное ведомство пропагандирует внедрение института налоговой оговорки, концентрируя внимание на общих позитивных социально-экономических результатах такой конвергенции частного и публичного правового регулирования. В частности, в качестве главной преференции для государства выступает способствование выведению «по цепочке» экономики из тени посредством санации бизнес- сферы, культивирования налоговой законопослушности, увеличению налоговых поступлений в бюджет, повышению инвестиционной привлекательности.
Перспективой положительных изменений от использования конструкции защиты имущественной сферы для бизнеса презюмируется: исключение искусственного занижения цены в договорах и восстановление здоровой и честной конкуренции; формирование справедливых и «адекватных» рыночных цен (тарифов) с учетом обязательных платежей (налоговых и неналоговых платежей); снятие налоговых, репутационных и иных рисков; устранение внутреннего коррупциногенного фактора; оздоровление инвестиционного климата.
Вместе с этим оправдана озабоченность субъектов предпринимательской деятельности потенциальным предоставлением гарантий от негативных последствий функционирования института налоговой оговорки, а именно перекладывание обязанности по уплате налога на обладающих материальным ресурсом контрагентов посредством неверного определения выгодоприобретателя в рамках сделки.
Иначе говоря, политика фискальных органов по пропаганде активного внедрения во взаимоотношения субъектов предпринимательской деятельности налоговой оговорки не должна трансформироваться в инструмент фискальной «инквизиции». А именно, когда наличие или отсутствие налоговой оговорки становилось бы критерием, предопределяющим подходы, позитивные или негативные, фискальных органов к оценке деятельности налогоплательщиков. Наличие или отсутствие налоговой оговорки в договоре между субъектами предпринимательской деятельности должно быть именно результатом свободного выбора участников обязательственных отношении. Нам представляется, что само по себе желание фискальных органов инициировать активное внедрение налоговой оговорки в предпринимательскую практику не приведет ни к «обелению» экономики, ни к выходу из «серой зоны» значительной части экономики. Эти задачи не могут быть решены посредством налоговой оговорки. Эти задачи решаются посредством совсем других инструментов, о которых уже написано немало и экономистами, и юристами.
Список источников
1. Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов // Круглый стол № 2. 09.11.2021. М., 2021. URL: https://youtu.be/WJQlAhquuX4 (дата обращения: 09.11.2021).
2. Саськов В. Неполный вычет по НДС. Новации в применении ст. 54.1 НК РФ // Финансовая газета. 2019. № 39 // СПС «КонсультантПлюс».
3. Стриж К.С. О пределах прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога // Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях. 2021. № 1 // СПС «КонсультантПлюс».
4. Tsindeliani I.A., Anisina K.T., Davydova M.A., Kostikova E.G., Migacheva E.V., Proshunin M.M., Lyutova O.I., Pavlova E.V. Transformation of the Legal Mechanism of Taxation Under the Influence of Digitalization: Russian Case Study // INTERTAX. 2021. Vol. 49, Is. 5. P. 435-446.
5. Демин А.В. Диспозитивность и налогообложение: комментарии законодательства и практики налогового администрирования // СПС «КонсультантПлюс».
6. Стоянова М.К. Генезис института исполнения налоговой обязанности иным лицом // Вопросы российской юстиции. 2021. № 11. С. 594-602.
7. Tsindeliani I., Matyanova E., Razgildeev A., Dudnik D., Mikhailova A. Tax optimization in the modern tax system under the influence of digitalization: Russian case study // European Journal of Comparative Law and Governance. 2021. № 8 (4). P. 429-452.
8. Дубровин О. Налоговые оговорки: нужны ли они гражданскому обороту. Шортрид. 2021. URL: https://shortread.ru/nalogovye-ogovorki-nuzhny-li-oni-grazhdanskomu- oborotu/ (дата обращения: 16.11.2021).