Статья: Налоговая оговорка как инструмент конвергенции частного и публичного правового регулирования

Налоговая оговорка как инструмент конвергенции частного и публичного правового регулирования

Имеда Анатольевич Цинделиани

Екатерина Витальевна Безикова

¹ Российский государственный университет правосудия, Москва, Россия

³ Томский государственный университет систем управления и радиоэлектроники, Томск, Россия

Аннотация. На основе анализа правовых предписаний налогового и гражданского законодательства, сложившейся в настоящее время актуальной судебной и правоприменительной практики представлено комплексное исследование такой категории, как налоговая оговорка. Предложены обоснованные выводы о проблемах и перспективах реализации инструмента налоговой оговорки в аспекте конвергенции частного и публично-правового регулирования.

Ключевые слова: налоговая оговорка, имущественные потери, налоги, НДС, налоговый разрыв, должная осмотрительность, техническая компания

налоговая оговорка конвергенция частное публичное право

The tax clause as an instrument for the convergence of private and public regulation

Imeda A. Tsindeliani¹, Ekaterina V. Bezikova^{2, 3}

^{1 2} Russian State University of Justice, Moscow, Russian Federation ³ Tomsk State University of Control Systems and Radioelectronics, Tomsk, Russian Federation ¹

Abstract. A tax clause can be a tool for harmonizing public and private legal interests based on the balance of redistribution of tax risks between taxpayers- counterparties of civil law transactions.

Constructing a tax clause in the agreement, the parties confirm the availability of their own resources to fulfill obligations, and also guarantee the validity and legality of the actual executors and co-executors of obligations.

The study of legislation research, currently emerging law enforcement and judicial practice allows the authors to classify tax clauses into 2 types: assurances of circumstances with compensation for losses and assurances of circumstances with compensation for property losses.

According to the analysis of judicial practice in disputes on compensation for losses (Articles 15, 431.2 of the Civil Code of the Russian Federation) in case of violation of the "assurances" provided for the agreement in the situation of additional VAT charging, it can be concluded that the courts in most cases satisfy the declared property claims. The Supreme Court of the Russian Federation recognizes the plaintiff's right to compensation for losses, qualifying such an action by the taxpayer as legal and justified. That is, if the taxpayer did not realize the expenses and did not apply the VAT deduction, then he has the right to demand the recovery of the corresponding amounts of losses from the persons guilty of causing them.

The presence of a tax clause guarantees reimbursement of property losses incurred by the party to the contract as a result of non-compliance with the tax clause when filing claims of tax authorities.

The inclusion of tax clauses in the agreemant is reasonable and legitimate if their purpose is not to shift the fiscal consequences to the counterparty of the transaction.

Compensation for losses in accordance with Article 406.1 of the Civil Code of the Russian Federation is carried out regardless of the presence of a violation (nonperformance or improper performance) of the obligation by the relevant party and regardless of the causal relationship between the behavior of this party and the damage caused by the occurrence of circumstances determined by the parties. There is no doubt that in a dispute based on Article 406.1 of the Civil Code of the Russian Federation, the norms of Articles 15 and 431.2 of the Civil Code of the Russian Federation are not applicable.

Keywords: tax clause, property losses, tax gap, tax, due diligence, technical company

Введение положений ст. 54.1 НК РФ о механизме запрета злоупотреблений в отношении исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей предопределило необходимость развития концепции защиты добросовестным налогоплательщиком своих имущественных интересов. Инструментом гармонизации публичных и частных правовых интересов на основе баланса перераспределения налоговых рисков между налогоплательщика- ми-контр-агентами гражданско-правовых сделок может явиться налоговая оговорка.

По убеждению фискального ведомства внедрение института налоговой оговорки позволит «практически полностью обелить российскую экономику и установить честную конкуренцию на рынках» [1]. Крупнейшие налогоплательщики и отраслевые ассоциации начинают активно использовать такую практику в своем бизнесе. ¹

Включение в договор условия об обоюдном обязательстве соблюдать налоговое законодательство не противоречит общим началам гражданского законодательства. Согласно ст. 406.1 ГК РФ, стороны соглашения¹ могут предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных в соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательств одной из сторон. Принцип свободы договора позволяет детерминировать круг доказательств, подтверждающих факт наступления таких обстоятельств, а также порядок определения размера имущественных потерь.

Законодательством регламентирована (п. 3 ст. 401 ГК РФ) необходимость повышенной осмотрительности при реализации гражданских прав, несоблюдение которой предполагает отнесение на субъекта предпринимательской деятельности соответствующих негативных последствий .

Конструируя налоговую оговорку в договоре, стороны подтверждают наличие собственных ресурсов для выполнения обязательств Такое соглашение может быть отдельным соглашением о возмещении потерь или включенным в текст договора условием о возмещении потерь (см. п. 17 О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств : Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 г. № 7 // Российская газета. 2016. № 70). См.: Определение Верховного Суда РФ от 08.06.2016 г. № 308-ЭС14-1400. В письме ФНС России от 16.03.2015 г. № ЕД-4-2/4124 налогоплательщикам рекомендуется проверять фактическое местонахождение не только офиса контрагента, но и его производственных, складских, торговых площадей., а также гарантируют действительность и легальность фактических исполнителей и прослеживаемость коллаборации соисполнителей обязательств Из анализа п. 2 ст. 54.1 НК РФ; О практике применения ст. 54.1 НК РФ: Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@..

Необходимо подчеркнуть, что до 19 августа 2017 г., согласно Постановлению Пленума ВАС РФ Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками выгоды : Постановление Пленума ВАС РФ от 12.11.2006 г. № 53., акцент смещался в сторону контроля за соблюдением «должной осмотрительности» при выборе контрагентов по совершаемой в дальнейшем сделке. Принятие ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в названном Постановлении, но и не представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами См. например: Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 25.01.2021 г. № 309- ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017; Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. № ЕД-4- 9/22123@.. В Определении Конституционного Суда РФ Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2020 г. № 2311-О., учитывая основные аспекты сформированной судебной практики, приведена следующая позиция. Так, регулированием процедурных вопросов проведения налоговых проверок лишь конкретизируется механизм налогового контроля, объем же прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов при этом не определяется по- новому. Механизм налогового контроля регламентируется таким образом, чтобы в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы поддерживался баланс частных и публичных интересов. Регулирование процедурных вопросов, в свою очередь, указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика в качестве незаконных.

Как и ранее, но уже на основании п. 5 ст. 82 НК РФ, бремя доказывания совокупности обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, лежит на фискальном органе. Проверочные мероприятия (согласно ст. 83, 85, 90, 92, 93, 93.1, 95 НК РФ) направлены на выявление умысла налогоплательщика в совершении правонарушения. К форме умысла на «агрессивное» уменьшение налогового бремени приравнивается сознательное вступление в отношения с «технической» компанией, т.е. организацией, которая создана для формального документооборота, не ведет реальную экономическую деятельность и не исполняет налоговые обязательства по договору от своего имени¹.

Анализ правоприменительной практики позволил авторам сформулировать комплекс свидетельствующих об умысле обстоятельств, которые в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ должны быть доказаны налоговыми органами , а именно:

- несоответствия в поведении сделки участниками (т.е. конкретный способ выражения существа искажений, а также наличие причинноследственной связи между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями);

- наличие формальных недочетов и неполнота заполнения документов, а также нетипичность документооборота;

- бездействие (так, непредоставление налогоплательщиком подтверждающих документов влечет отказ со стороны налогового органа в вычете по НДС и аннулирование расходов по сделке) и непринятие мер в случае нарушения права;

- умышленное искажение сведений или же формирование заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отображению в учете, в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (в том числе в формате согласованных действий);

- установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в схему уклонения от уплаты налогов. Пункт 4 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@. Из анализа Письма ФНС России от от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@.

Однако норма пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не учитывает того факта, что налогоплательщик не обязан знать о налоговых злоупотреблениях контрагента (как «надлежащего», так и «ненадлежащего»).

Заслуживает внимания вывод о том, что необоснованным является отказ налоговых органов в принятии расходов и НДС к вычету по первичной документации, оформленной с нарушением [2], так как методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ [3]. Более того, невозможность контрагентом самостоятельно исполнить договор должна быть аргументирована налоговым органом.

Представляется, что рассматриваемое Письмо ФНС России См., например: Определение Верховного Суда РФ № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 г. по делу № А40-71125/2015. О практике применения ст. 54.1 НК РФ : Письмо ФНС от 10.03.2021 г. № БВ-4- 7/3060@. носит противоречивый характер. Право на налоговую реконструкцию Расчет доначислений по налогам исходя из реального экономического смысла сделок. признается налоговой инспекцией в случае отсутствия злоупотреблений (если по результатам проверки представленных налогоплательщиком доказательств выявлено, что им проявлена должная осмотрительность и он не знал об обстоятельствах, которые характеризуют контрагента как «кондуитную» компанию), а такое явление, как подчеркнула в своих комментариях ФНС, маловероятно.

В свою очередь, Верховный Суд РФ Определение Верховного Суда РФ от 19.05.2021 г. № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019. детерминировал возможность реконструкции по налогу на прибыль организаций «при раскрытии реальных параметров сделки» и «определении формы вины» с учетом степени ущерба, причиненного государству.

Мы предполагаем все-таки благоприятный для налогоплательщика исход, и налоговые органы не будут отказывать в применении налоговой реконструкции по формальным обстоятельствам (в том числе при переквалификации сделок). В противном случае неприменение налоговой реконструкции может привести к несостоятельности предпринимателей, что, в свою очередь, не является соразмерной ценой «андеграундной» минимизации налогообложения.

Кроме того, согласно позиции ФНС Пункт 18 Письма ФНС от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@., в случае, если налогоплательщик не реализовал расходы и не применил вычет по НДС, он вправе требовать взыскания соответствующих сумм убытков с лиц, виновных в их причинении. Нетрудно заметить, что дискуссия по реализации налоговой оговорки базируется на примере НДС.

Представляется уместным напомнить, что налог на добавленную стоимость - это изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога, и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям - объектам налогообложения; что касается положительной разницы, то она возвращается из бюджета налогоплательщику .

В Определении Верховного Суда РФ См., например: Постановления КС РФ от 28.03.2000 г. № 5-П, от 20.02.2001 г. № 3-П, от 03.06.2014 г. № 17-П; Определения КС РФ от 08.04.2004 г. № 169-О, от 04.11.2004 г. № 324-О, от 15.02.2005 г. № 93-О. Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2017 г. № 305-КГ17-4111 по делу № А40-189344/2014. закреплен следующий принцип: «...юридически значимым обстоятельством, определяющим возможность применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщиком-покупателем, является заявление к вычету НДС не более суммы налога, предъявленной налогоплательщику его контрагентом, имея в виду, что поставщик создает в бюджете экономический источник для последующего вычета (возмещения) налога у покупателя».