Из анализа формирующейся судебной практики по спорам о возмещении убытков Например: Постановление АС Северо-Кавказского округа № Ф08-2428/2017 от 5.06.2017 г. по делу № А53-22858/2016. (ст. 15, 431.2 ГК РФ) при нарушении предусмотренных соглашением «заверений» в ситуации доначисления НДС по сделке по решению налогового органа можно заключить следующее. Во-первых, в настоящее время суды в большинстве случаев удовлетворяют заявленные имущественные требования. Во-вторых, Верховный Суд РФ Так, например: Определение Верховного Суда РФ от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17- 13430 по делу № А53-22858/2016. признает право истца на возмещение убытков, квалифицируя такое действие налогоплательщика в качестве законного и обоснованного. Вместе с тем Верховный Суд РФ не поддержал отказ судов в требовании о взыскании сумм НДС с подрядчика в качестве убытков в связи с проявлением истцом неосторожности при выборе контрагента при заключении договора, так как в силу п. 1 ст. 404 ГК РФ это могло служить лишь основанием для уменьшения судом размера ответственности должника. Полный отказ в возмещении убытков возможен, если при рассмотрении дела (в том числе с учетом результатов разрешения налогового спора) установлено, что обе стороны договора выступали участниками, по сути, одного правонарушения, в связи с чем налогоплательщик - заказчик не является потерпевшим лицом в результате действий (бездействий) контрагента1. Фактически Верховный Суд РФ допускает субсидиарное применение отдельных норм гражданского законодательства при регулировании института налоговой выгоды.
Наличие налоговой оговорки гарантирует возмещение возникших у стороны договора имущественных потерь вследствие несоблюдения налоговой оговорки при предъявлении претензий налоговых органов. В рамках настоящего исследования рассмотрим механизм ее реализации.
Стремительное развитие передовых технологий в эпоху перехода к «проактивному государству», позволяет подразделениям расследования и розыска разных государств эффективно отслеживать корректность расчетов и уплаты налоговых платежей с помощью современных технологий. «Применение информационных технологий повышает эффективность налоговых проверок и тем самым снижает административное давление на бизнес» [4. C. 446]. Выявление «налоговых разрывов» Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2021 г. № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019. Расхождения между сведениями из налоговых деклараций налогоплательщика и его контрагентов, свидетельствующие об отсутствии сформированного источника для принятия НДС к вычету по определенной цепочке предпринимательских взаимоотношений между организациями, т.е. информация о занижении НДС к уплате в бюджет или завышении возмещения НДС из бюджета. в России осуществляется проверяющим органом путем проведения анализа взаимоотношений субъектов предпринимательской деятельности, в том числе посредством сопоставления сведений из книг покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, сведений о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщиков в автоматическом режиме информационной системы «Налог 3» с использованием программы «АСК НДС 2».
Результатом контрольных мероприятий выступает направление информационного письма, которое содержит выводы о наличии в цепочке с участием поставщика «разрыва» по НДС. Стороны сделки вправе в течение месяца устранить признаки несформированного основания, т.е. уплатить НДС в бюджет бюджетной системы. В случае неустранения обозначенных признаков покупатель имеет право отказаться от заявленного вычета по НДС путем подачи уточненной налоговой декларации.
У покупателя, уплатившего сумму НДС на основании уточненной декларации или добровольно отказавшегося от вычета, возникают имущественные потери, предусмотренные соглашением.
О факте урегулирования (неурегулирования) «разрыва», а также об отказе в применении вычета по операциям с поставщиком налоговая инспекция извещает всех покупателей (рис. 1).
Рис. 1. Механизм работы налоговой оговорки1
Информирование налогоплательщиков осуществляется в силу того, что они включили в договор условие о добровольном согласии Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов // Круглый стол № 2. 09.11.2021. М., 2021. URL: https://youtu.be/WJQlAhquuX4 (дата обращения: 09.11.2021). О порядке предоставления согласия налогоплательщика (плательщика страховых взносов) о признании сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными в части несформированного источника для принятия к вычету сумм НДС на основании данных ПК «АСК НДС-2» : Письмо ФНС России от 09.10.2018 г. № ЕД-4-2/19656; О пределах раскрытия территориальными налоговыми органами информации на основании данных налогоплательщиками согласий на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными, с кодом «1100», «1400», кейс «TG о наличии (уре- гулировании/неурегулировании) несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ/услуг) для принятия к вычету сумм НДС» : Письмо ФНС от 12.12.2019 г. № ЕД-4-2/25672@. URL: https://информресурс.радо.рус на открытость сведений в части несформированного источника доходов для принятия сумм НДС к вычету, составляющих налоговую тайну. Отметим, что в настоящее время действует специальный платный сервис с такими данными .
По своей правовой природе информационные сообщения о налоговых расхождениях можно отнести к форме налогового администрирования. Важно констатировать, что в письмах отсутствуют указания на меры принудительного характера и вину конкретного лица, а их направление не порождает последствия исполнения налоговой обязанности. Цель таких организационных действий заключается в подтверждении правомерности наступления согласованных сторонами обстоятельств и убеждении к законопослушному поведению участников отношений, складывающихся на пути к консолидации.
Ключевое значение в свете заявленной темы настоящей научной статьи занимает вопрос о применении гражданско-правового института возмещения имущественных потерь, понесенных покупателем вследствие неурегулирования признаков несформированного источника по связанной цепочке хозяйственных операций для принятия к вычету сумм НДС.
Тенденция на углубление элементов диспозитивности в сфере публично-правового воздействия очевидным образом предопределяет, с одной стороны, поливариантность способов взаимодействия субъектов, с другой - амбивалентность подходов по ликвидации образовавшихся несоответствий. А. В. Демин справедливо пишет, что «налоговое право как публично-правовая отрасль, где преобладают императивные методы, характеризуется повышенной детализацией налоговых норм и минимизацией свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. В сфере налогообложения публичные цели и интересы превалируют над частными, а субъективные права и обязанности устанавливаются законом, а не договором» [5. C. 14]. К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством1. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства .
Соглашением сторон обязательства может быть прямо установлена обязанность одной из них возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных обстоятельств, каким-либо образом связанных с исполнением, изменением или прекращением обязательства либо его предметом и не являющихся нарушением обязательства См.: п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 г. № 39-П. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 г. № 12-П. См.: п. 15-18 О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств : Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 г. № 7.. Отход законодателя от общего правила исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком свидетельствует о том, что интересы государства заключаются не в соблюдении налогоплательщиком правил исполнения обязанности (лично, «самостоятельно, от своего имени и за счет своих собственных средств»), а в факте уплаты налогового платежа в бюджет в полном объеме и в установленные сроки.
Следует учитывать, что соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. В силу ст. 431 ГК РФ, в случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон - взыскание денежных средств за понесенные потери или условия ответственности за неисполнение обязательства, положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению.
Включение в договор налоговых оговорок является обоснованным и правомерным, если их цель не преследует переложение фискальных последствий на контрагента по сделке. «Оговорки, перекладывающие обязательства стороны договора на контрагента, являются неправомерными» [6. C. 598]. Мы придерживаемся утверждения ученых от том, что «налоговое планирование имеет свои пределы: добросовестность и разумность, а также запрет на действия в обход закона. Использование нечетких, расплывчатых категорий не решает проблему злоупотребления правом на налоговую оптимизацию» [7. P. 451].
Применяя ст. 406.1 ГК РФ в предпринимательской деятельности и в судебной практике, возникают вопросы о необходимости подтверждения имущественных потерь в случае определенных в договорах обстоятельств и доказывании одной из сторон договора, что эти потери действительно связаны с обстоятельствами, указанными в договоре.
Судебный контроль призван обеспечить защиту прав и свобод участников гражданского оборота, а не проверять экономическую целесообразность действий хозяйствующих субъектов, поскольку последние обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В этой связи суды не оценивают экономическую целесообразность подобных решений, так как в силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов .
Исходя из содержания п. 1 ст. 406.1 ГК РФ, включение в условия заключенного договора положений, предусматривающих размер и специальный порядок определения имущественных потерь его стороны, не является формой злоупотребления гражданскими правами. При этом несогласованным и не влекущим правовых последствий будет рассматриваться условие без конкретизации величины потерь и процедуры их возмещения. Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 г. № 7. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 г. № 3-П.
Абсолютно логичным является необходимость стороне, которая обратилась в суд с требованием о выплате соответствующего возмещения, представить доказательства, подтверждающие в действительности несение имущественных потерь (договоры, товарные и транспортные накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы и др.) и наличие причинно-следственной связи между их возникновением и обстоятельствами, указанными в соглашении. Компенсация потерь допускается, если будет доказано, что они уже понесены или с неизбежностью будут понесены в будущем.
К примеру, суд апелляционной инстанции1 указал, что ответчик доказательства несения или неизбежности несения расходов в будущем не представил, а наличие возможных потерь обосновывается ответчиком исключительно формальным указанием на возможные налоговые доначисления, при полном подтверждении налоговых вычетов из бюджета, в связи с чем все доводы относительно налоговых рисков судом первой инстанции рассмотрены и обоснованно отклонены Постановление 15 ААС от 14.07.2021 по делу № А32-55527/202015АП-9554/202. Решение АС Краснодарского края от 9.04.2021 г. по делу № А32-55527/2020. Такую же позицию в дальнейшем занял кассационный суд (см.: дело № Ф08- 9488/2021 АС Северо-Кавказского округа)..
Таким образом, можно сделать вывод, что момент возникновения имущественных потерь связан с моментом представления уточненной налоговой декларации и уплаты НДС (а также начисленной за просрочку пени) в бюджет бюджетной системы См.: п. 1 ст. 54.1, ст. 169, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252 НК РФ, пп. «б» п.7, пп. «н» и «о» п. 15 Письма ФНС России от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@. Например, https://хартия-апк.радо.рус/formy-dokumentov. См., например: Постановление АС Центрального округа Калуги от 12.11.2021 г. № Ф10-3880/2021.
Важно отметить, что отсутствие требований закона о включении налоговых оговорок в договор предопределяет невозможность принудительного внесения таких положений в соглашение.
В случае заинтересованности субъектов хозяйственного оборота в налоговой оговорке, свои усилия им следует ориентировать на поиски компромиссного варианта текста договора, учитывающего интересы каждого. Подчеркнем, что «кампания по внедрению налоговых оговорок идет из центра» [8] и на официальном сайте ФНС налоговые органы рекомендуют выработанную объединениями предприятий форму налоговой оговорки.
Арбитражная практика складывается следующим образом. В случаях заявления требований по договору, заключенному с учетом предложенных («рекомендованных») положений налоговой оговорки, суды в основном признают право лиц на возмещение имущественных потерь (в том числе путем удержания сумм задолженности по договору или посредством произведения зачета удовлетворенных требований по первоначальному и встречному иску) от наступления определенных в договоре обстоятельств (налоговых «разрывов» по НДС) и добровольного отказа покупателя от применения вычета по НДС; а вместе с тем и законность налоговой оговорки как гражданско-правового инструмента перераспределения предпринимательских рисков , и, кроме того, правомерность применения информационных писем в качестве доказательства, если данное условие подразумевается договором .