4. Налогообложение при превышении выплаты участнику вклада в уставной капитал. В соответствии со ст. 251 НК РФ выплата участнику (акционеру) его взноса в уставной капитал не является объектом налогообложения. В то же время возможно превышение размера выплаты участнику над его первоначальным взносом. Согласно позиции судов и налоговых органов, выплаты при ликвидации подлежат налогообложению как дивиденды в размере превышения над фактическим размером первоначального вклада. Налогооблагаемый доход акционеров в случае ликвидации организации и распределения ее имущества определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале Письмо Минфина России от 14.04.2016 № 03-03-06/2/21409 // Документ опубликован не был..
5. Понятие участия для целей применения льгот по дивидендам. Вопрос формы инвестирования также является предметом споров, так как вложения возможны не только в уставный капитал, но и путем осуществления вклада в имущество российской дочерней компании. Согласно официальной позиции, понятие «участие в компании», используемое СИДН для применения льготной ставки по дивидендам, следует понимать как участие в уставном капитале, если СИДН не раскрывает характер такого участия Письмо Минфина России от 30.11.15 № 03-08-05/69413 // Документ опубликован не был..
6. Это означает, что критерий «прямого владения капиталом компании» в целях применения СИДН считается соблюденным в случае владения иностранным акционером частью уставного капитала российского общества исходя из номинальной стоимости акций Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.15 по делу № А05- 6325/2015 // Документ опубликован не был..
В то же время суды занимают противоположную позицию. Так, арбитражным апелляционным судом был сделан вывод о том, что вклад в имущество, произведенный швейцарским участником, отвечает критериям прямого инвестирования и дает возможность применить пониженную ставку налога у источника Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2016 № 10АП-10701/2016 по делу № А41-4100/16 // Документ опубликован не был.. Позднее данный вывод нашел отражение в обзоре судебной практики ВС РФ Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Прези-диумом Верховного Суда РФ 12.07.2017)..
7. Налоговые обязательства при направлении нераспределенных дивидендов на увеличение уставного капитала. На практике могут возникать ситуации, когда иностранные участники предпочитают не получать дивиденды, а реинвестировать их в российскую организацию для целей дальнейшего развития бизнеса.
Согласно официальной позиции, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли у иностранного участника возникает доход в размере стоимости дополнительно полученных акций, квалифицируемый как дивиденды. С суммы увеличения уставного капитала российской организации за счет нераспределенной прибыли удерживается налог с дивидендов Письмо ФНС России от 20.02.16 № ОА-4-17/2847 // Документ опубликован не был.. фискальный иностранный налогообложение
8. Применение сквозного подхода при признании фактическим получателем дохода компании, у которой отсутствует непосредственная доля в российской организации. Сквозной подход, закрепленный в ст. 7 НК РФ, предполагает применение налоговых льгот по СИДН к лицу, которое не является юридическим получателем дохода, при наличии достаточных доказательств.
Минфин РФ выразил позицию, что иностранная компания, имеющая фактическое право на выплачиваемые российским обществом дивиденды, не может воспользоваться пониженной ставкой, так как у нее отсутствует прямое вложение в капитал российской организации. ВС РФ не согласился с данным подходом и пришел к выводу, что отсутствие формальных акционерных отношений не должно лишать иностранную компанию, которая имеет фактическое право на доход, возможности применения льготной ставки по СИДН, так как с экономической точки зрения она инвестировала средства в российскую организацию. На основании анализа данной правоприменительной практики можно заключить, что сделанные в ней выводы в большинстве случаев благоприятны для налоговых агентов и иностранных получателей дохода. В то же время на настоящий момент данные положения не закреплены в законодательстве, что способствует правовой неопределенности как налоговых агентов, так и налоговых органов в ситуациях выплат дивидендов в адрес иностранных организаций.
На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы. С целью удовлетворения фискальных интересов государства содержание понятия дивидендов в налоговом законодательстве носит широкий характер и охватывает иные выплаты, которые с точки зрения гражданского законодательства к дивидендам не относятся (например, выплаты процентного и лицензионного дохода могут быть переквалифицированы в дивиденды).
Это означает, что российская организация -- налоговый агент обязана определить правовую природу производимых выплат с налоговой точки зрения и произвести удержание налога перед выплатой дохода иностранному получателю с целью избежания негативных последствий, таких как взыскание недоимки, штрафа и пеней.
В этой связи представляется необходимым расширение понятия дивидендов, закрепленного в ст. 43 НК РФ, путем дополнения существующего определения, согласно которому дивидендами могут являться иные выплаты в соответствии с законодательством РФ, а также выплаты, (i) которые, согласно законодательству, относятся к дивидендам (правила «тонкой капитализации») и (ii) которые по своей экономической природе относятся к дивидендам (например, лицензионные платежи при отсутствии экономического обоснования). В связи с тем что НК РФ не содержит детального регулирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых в адрес иностранных организаций, на практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В целях избежания данных споров представляется необходимым ввести в НК РФ определенные положения, сформированные на уровне правоприменительной практики, а именно:
— для целей применения льгот по СИДН в отношении дивидендов иностранная организация может приобретать доли как при первичном размещении, так и на вторичном рынке;
— колебания курса рубля по отношению к иностранной валюте не могут привести к потере иностранной организацией права на применение льготы по СИДН;
— доля участия иностранной организации в российской должна определяться на дату выплаты дохода в виде дивидендов;
— если иное не предусмотрено применимым СИДН, к инвестициям иностранного участника относятся как вложение в уставной капитал, так и вклад в имущество российской организации;
— в случае если ликвидационные выплаты превышают первоначальный взнос иностранного участника, такие выплаты подлежат налогообложению как дивиденды в части превышения первоначального взноса;
— выплатой дивидендов признаются выплаты как в денежной, так и в других формах, например увеличение уставного капитала без непосредственной выплаты иностранному участнику.
По нашему мнению, предлагаемые выше законодательные изменения позволят сократить количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также приведут к улучшению российского инвестиционного климата, что будет способствовать росту и развитию российской экономики.
Библиография
1. Долинская В. В. Дивиденды: проблемы теории и правоприменительной практики. Вестник ОмГУ. Серия : Право. -- 2013. -- № 2 (35).
2. Рабинович А. Налогообложение при выплате дивидендов // Хозяйство и право. -- 2011. -- № 5. -- С. 56--59.
3. Сафарян К. В. Налогообложение дивидендов // Законы России: опыт, анализ, практика. -- 2012. -- № 7. -- С. 24--34.
4. Юрина Е.Ю Проблемы налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации -- акционеру (участнику) российских организаций // Известия Российского государственного педагогического университета имени А. И. Герцена. -- 2009. -- № 99. -- С. 226--229.
Abstract
Taxation of dividends paid to foreign organizations
Sergeev Sergey Vitalevich, Postgraduate Student of the Department of Financial Law of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL)
The article deals with topical issues arising in law enforcement practice in connection with payment of dividends by Russian organizations to their foreign participants. At the beginning of the article, the author, relying on the current legislation, elucidates the concept of dividends in civil law and fiscal law contexts, on the basis of which he concludes that these concepts do not coincide completely. This discrepancy is caused by the fact that the concept of dividends in the contexts of civil and fiscal law includes, in addition to the distribution of profits, other payments to foreign organizations made in order to meet the fiscal interests of the State. Then, on the basis of a brief analysis of specific court cases, the author dwells on the content of the main controversial tax issues arising in practice regarding the payment of dividends by Russian organizations towards their foreign participants. Based on the results of the analysis, the author draws conclusions on possible amendments to the Russian legislation in order to avoid such disputes between tax agents and tax authorities in the future.
Keywords: taxation, taxes, international taxation, dividends, profit distribution, source tax, payments to foreign organizations, tax liability, tax control, tax agent.
References (transliteration)
1. Dolinskaya V. V Dividendy: problemy teorii i pravoprimenitel'noj praktiki. Vestnik OmGU. Seriya : Pravo. -- 2013. -- № 2 (35).
2. Rabinovich A. Nalogooblozhenie pri vyplate dividendov // Hozyajstvo i pravo. -- 2011. -- № 5. -- S. 56--59.
3. Safaryan K. V Nalogooblozhenie dividendov // Zakony Rossii: opyt, analiz, praktika. -- 2012. -- № 7. --S.24--34.
4. Yurina E.Yu Problemy nalogovogo administrirovaniya nalogooblozheniya dividendov, vyplachivaemyh inostrannoj organizacii -- akcioneru (uchastniku) rossijskih organizacij // Izvestiya Rossijskogo gosudarstvennogo pedagogicheskogo universiteta imeni A. I. Gercena. -- 2009. -- № 99. -- S. 226--229.