Статья: Налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям

С.В. Сергеев Сергеев Сергей Витальевич, аспирант кафедры финансового права Московского государственного юри-дического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)

Аннотация

В статье рассматриваются актуальные вопросы, возникающие в правоприменительной практике в связи с выплатой дивидендов российскими организациями в адрес своих иностранных участников.

В начале статьи автор, опираясь на текущее законодательство, раскрывает понятие дивидендов с гражданско-правовой и налогово-правовой точек зрения, на основании чего приходит к выводу, что эти понятия совпадают не в полном объеме.

Данное несовпадение вызвано тем, что понятие дивидендов с налогово-правовой точки зрения включает в себя, помимо распределения прибыли, иные выплаты в адрес иностранных организаций с целью удовлетворения фискальных интересов государства. Затем на основании краткого анализа конкретных судебных дел излагается содержание основных спорных вопросов налогообложения, возникающих на практике при выплатах российскими организациями дивидендов в адрес своих иностранных участников. По результатам проведенного анализа автор формулирует выводы касательно возможных изменений в российском законодательстве с целью избежания подобных споров между налоговыми агентами и налоговыми органами в будущем.

Ключевые слова: налогообложение, налоги, международное налогообложение, дивиденды, распределение прибыли, налог у источника, выплаты иностранным организациям, налоговая обязанность, налоговый контроль, налоговый агент.

Введение

В настоящее время стремительно увеличивается участие иностранных инвесторов в российской экономике. Так, согласно информации Министра экономического развития РФ М.С. Орешкина, за 2017 г. прямые иностранные инвестиции в российскую экономику достигли объема 20-25 млрд долл. США, что является лучшим результатом за последние 4 года¹. Согласно отчету консалтинговой компании Ernst & Young (EY), количество инвестиционных проектов с участием иностранного капитала в РФ в 2017 г. достигло рекордного уровня². Ниже приведена информация об увеличении объема иностранных инвестиций в 2017 г. по сравнению с 2015 г. См.: AHK Russland «Россия в цифрах» -- обзор текущей экономической статистики по России // URL: https://russland.ahk.de/ru/mediacentr/publikacii. (дата обращения: 01.08.2018).:

Можно прийти к выводу, что инвесторы многих европейских государств активно увеличивают объем инвестиций в российскую экономику. В связи с тем что вклады в уставной капитал относятся к наиболее распространенным формам инвестирования, актуальным является вопрос о налогообложении дивидендов, получаемых иностранными организациями от инвестиций в российские дочерние компании.

Определение дивидендов в российском законодательстве и правоприменительной практике

В российском налоговом и гражданском законодательстве содержание понятия дивидендов совпадает не в полном объеме. Так, в гражданском законодательстве понятие «дивиденды» используется только в Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 1. (далее -- Закон об АО). В Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» СЗ РФ. 1998. № 7. Ст. 785. (далее -- Закон об ООО) нашло отражение понятие «распределение прибыли общества», которое по своей экономической сути идентично выплате дивидендов Рабинович А. Налогообложение при выплате дивидендов // Хозяйство и право. 2011. № 5. С. 56--59..

В связи с отсутствием определения понятий «дивиденды» и «распределение прибыли общества» в гражданском законодательстве на основании анализа признаков данных понятий (п. 1 ст. 28 Закона об ООО; п. 1, 2 ст. 42 Закона об АО) их можно рассматривать как чистую прибыль, то есть прибыль, оставшуюся после налогообложения, которую акционеры (участники) могут получить на основании решения, принятого ими на общем собрании по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) финансового года Для целей настоящей статьи понятия «дивиденды» и «распределение прибыли общества», а также «участники» и «акционеры» являются тождественными..

На основании анализа законодательных положений в научной литературе выделены основные определяющие признаки дивидендов Сафарян К. В. Налогообложение дивидендов. Законы России: опыт, анализ, практика. 2012. № 7. С. 24--34.:

— дивиденды могут выплачиваться только из чистой прибыли;

— дивиденды выплачиваются на основании решения, принимаемого участниками (акционерами);

— распределение дивидендов должно производиться пропорционально долям участников в уставном капитале;

— дивиденды могут выплачиваться как денежными средствами, так и иным имуществом. Гражданское законодательство ограничивает выплату дивидендов в некоторых случаях согласно ст. 29 Закона об ООО и ст. 43 Закона об АО. В частности, хозяйственные общества не вправе принимать решение о распределении прибыли до полной оплаты уставного капитала, до выплаты действительной стоимости доли, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства), а также в некоторых других случаях.

В налоговом законодательстве дивиденды определены как доход, получаемый акционером (участником) от выплачивающей организации в связи с распределением прибыли после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально доле в уставном капитале такой организации (п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ^{6 7 8} Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. № 31. 1998. Ст. 3824.). Таким образом, НК РФ относит к дивидендам любой доход участника от организаций корпоративного типа Долинская В. В. Дивиденды: проблемы теории и правоприменительной практики // Вестник ОмГУ. Серия : Право. 2013. № 2 (35). См.: Юрина Е.Ю Проблемы налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачивае-мых иностранной организации -- акционеру (участнику) российских организаций // Известия Российского государственного педагогического университета им. А. И. Герцена. 2009. № 99. С. 226--229..

Принимая во внимание, что дивиденды подлежат более высокой налоговой ставке у источника платежа, чем иные выплаты (такие как проценты, плата за услуги и роялти), выплачиваемые иностранным организациям -- резидентам стран, заключивших с РФ соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно текущему законодательству и правоприменительной практике в качестве дивидендов могут рассматриваться и иные платежи, например:

— проценты при превышении установленного законом соотношения уставного и заемного капитала -- так называемые правила тонкой капитализации (п. 6 ст. 269 НК РФ);

— ликвидационные выплаты, превышающие вклад участника в капитал (письмо Минфина России от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53486);

— лицензионные платежи за результат интеллектуальной деятельности, не имеющие деловой цели (п. 1 ст. 252 НК РФ; постановление АС Московского округа от 31.05.2017 по делу № А40-34089/20171).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что понятие дивидендов в налоговом законодательстве значительно шире, чем понятие дивидендов в гражданском законодательстве, что объясняется необходимостью удовлетворения фискальных интересов государства и противодействия недобросовестным налогоплательщикам, стремящимся прикрыть распределение прибыли другими платежами, которые подлежат обложению по более низким налоговым ставкам.

Механизм уплаты налога при выплате дивидендов в адрес иностранной организации

При выплатах дивидендов в адрес иностранных организаций, как состоящих, так и не состоящих на налоговом учете в РФ, используется механизм удержания налога у источника налоговым агентом (п. 3 ст. 275, п. 5 ст. 286, п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Данный механизм предполагает, что российская организация, выступающая в качестве налогового агента, произведет расчет суммы налога на основании применимой ставки и уплатит его в бюджет, а оставшаяся часть дохода будет перечислена иностранному получателю дохода. Налоговые органы могут эффективно осуществлять налоговый контроль за исчислением и уплатой налога у источника, так как обязанность по исчислению и уплате налога исполняется российской организацией, выплачивающей дивиденды. У налоговых органов в данной ситуации отсутствует необходимость налогового администрирования лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ. Налоговый агент, в свою очередь, имеет непосредственный интерес в осуществлении налогового администрирования в связи с тем, что при неисполнении им данной обязанности в отношении него могут применяться меры налоговой ответственности¹¹. Так, в связи с отсутствием у иностранной организации постановки на налоговый учет в РФ, согласно судебной практике налогового агента помимо налоговой недоимки с иностранной организации могут быть взысканы также пени и штрафы Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при примене-нии арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». П. 2 // Документ опубликован не был..

Проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения при выплатах дивидендов в адрес иностранных участников

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, дивиденды, выплачиваемые в адрес иностранных участников, подлежат налогообложению по ставке 15 % российскими организациями, выступающими налоговыми агентами. В связи с тем что дивиденды представляют собой пассивный доход, который также может подлежать налогообложению в стране иностранного получателя, существует риск двойного юридического налогообложения дивидендов как в России, так и за рубежом.

В целях минимизации двойного налогообложения соглашения об избежании двойного налогообложения (далее -- СИДН), заключенные Россией на основании Модельной конвенции ОЭСР, содержат льготы при выплате иностранным участникам, если соблюдаются определенные условия Model convention with respect to taxes on income and on capital // Официальный сайт ОЭСР. URL: https:// www.oecd.org/ctp/treaties/2014-model-tax-convention-articles.pdf (дата обращения: 01.08.2018).. Так, ст. 10 Модельного соглашения ОЭСР определяет, что дивиденды могут облагаться налогом не только в стране иностранного получателя, но и в стране источника выплаты (в данном случае -- России), однако размер налога не должен превышать 5 % суммы дивидендов, если доля участия иностранного лица составляет не менее 25 % капитала российской организации.

Действующие СИДН между РФ и рядом иностранных государств устанавливают возможность применения пониженных ставок в отношении выплачиваемых дивидендов при условии удовлетворения определенных критериев участия в капитале российской организации и объема вложенного капитала. Так, п. 1 ст. 10 СИДН между РФ и ФРГ устанавливает, что пониженная ставка может применяться в отношении дивидендов, выплачиваемых немецкому получателю, имеющему фактическое право на дивиденды, при соблюдении следующих условий Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ.1999. № 21. Ст. 2527.:

— немецкий участник непосредственно располагает по меньшей мере 10 % уставного капитала российской компании;

— эта доля участия в капитале составляет не менее 80 000 евро или эквивалентную сумму в рублях.

Кроме того, согласно ст. 7 и 312 НК РФ льготы по СИДН могут применяться, если юридический и фактический получатель дохода совпадают. Это означает, что в применении льготы по СИДН будет отказано, если налоговыми органами будет установлено, что юридический получатель не исполняет никаких функций и не несет никаких рисков в отношении полученного дохода, а его единственной задачей в цепочке взаимозависимых компаний является перевод полученных средств лицу, местом регистрации которого является страна, не заключившая СИДН с РФ. Фактическое право на доход при выплате дивидендов должно быть доказано иностранной организацией путем предоставления налоговому агенту сертификата налогового резидентства и подтверждения фактического права на доход, то есть любыми документами надлежащей формы, подтверждающими, что иностранная организация является фактическим получателем дохода. Анализ позиций налоговых органов и судов позволяет выделить следующие проблемные вопросы, возникающие при установлении правомерности применения пониженной ставки налога при выплате дивидендов в адрес иностранных участников российских организаций:

1. Пересчет размера участия для определения наличия права на применение пониженной ставки налога. Применение льготной ставки предполагает наличие определенного объема инвестиций в российскую организацию, выплачивающую дивиденды. В связи с постоянным изменением обменного курса рубля к иностранным валютам на практике возник вопрос о необходимости пересчета размера вложения в период выплаты дивидендов. Так, в некоторых случаях налоговые органы пытались оспорить применение пониженной ставки на том основании, что в период выплаты размер вложения уменьшился в связи с изменением обменного курса Решение Арбитражного Суда Воронежской области от 6 октября 2014 г. по делу № А14-13723/2013 // Документ опубликован не был..

Данный вопрос был разрешен на уровне судебной практики и впоследствии в официальных разъяснениях. Например, согласно текущей позиции Минфина РФ, пониженная ставка в размере 5 % по СИДН между РФ и ФРГ может применяться при однократном выполнении условия о минимальной доле участия без ежегодного перерасчета на момент выплаты дивидендов Письмо Минфина России от 21.03.16 № 03-08-05/15619 // Документ опубликован не был.

Аналогичные выводы содержит определение Верховного Суда РФ от 21.12.2015 № 310-КГ15-17102 по делу № А14-13723/2013 // Документ опубликован не был..

2. Влияние способа приобретения доли (акции) на возможность применения налоговой льготы. При приобретении долей (акций) на вторичном рынке налоговые органы пытались оспорить применение пониженной ставки налога у источника на том основании, что у иностранного получателя дивидендов отсутствует прямое вложение в российскую организацию согласно положениям применимого СИДН. В результате рассмотрения судебных и административных споров налоговых органов с налогоплательщиками сложилась позиция, согласно которой доли в российской компании для применения льготных ставок могут быть приобретены как на первичном, так и на вторичном рынках при соблюдении условия о рыночном уровне цены сделки. Например, данный вывод был сделан в отношении СИДН между РФ и Кипром Письмо ФНС России от 13.11.15 № СД-4-3/19823 // Документ опубликован не был..

3. Применение льготы при изменении участия иностранного получателя. Доля участия иностранного участника может измениться в период между принятием решения о выплате дивидендов и фактической выплатой дивидендов. Например, доля иностранного участника может соответствовать условиям применения пониженной ставки в момент принятия решения о выплате дивидендов и не соответствовать в момент их фактической выплаты и наоборот. В настоящее время существуют различные точки зрения касательно момента определения права на применение льготы по СИДН. Преобладающей является позиция, что право на применение льготной ставки по дивидендам возникает у участника в случае, если установленные СИДН требования соблюдаются на дату фактической выплаты дивидендов Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2016 по делу № А05-6325/2015 // Документ опубликован не был..