Следует отметить, что разделение единого коммерческого процесса между двумя или несколькими организациями или местами деятельности на территории одного государства с целью создания впечатления, что в каждом из рассматриваемых мест деятельности ведется исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера (так называемое «дробление»), недопустимо. ОЭСР закрепляет данное правило (антифрагментационное правило, anti-fragmentation rule) в действии 7-го Плана BEPS, направленного на борьбу с искусственным избежанием статуса постоянного представительства. Использование подобной модели вполне можно представить и при осуществлении бизнеса в цифровой сфере, например, при аренде кабелей или оборудования у третьей компании для обеспечения нормального функционирования сайта на территории государства.
В настоящее время использование списка видов деятельности, являющейся подготовительной или вспомогательной и исключающей образование постоянного представительства, представленного в ст. 5 Модельной конвенции, является основным способом определения соответствия исключениям из ситуаций, в которых образуется постоянное представительство. ОЭСР намеревается внести следующие дополнения в п. 4 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР с целью разрешения проблем, связанных с цифровой экономикой, а именно:
1) не ограничивать исключения только вспомогательным или подготовительным характером деятельности;
2) предложить новое толкование слова «доставка» в пунктах а) и b) параграфа 4 указанной статьи;
3) создать исключение для покупки товаров или сбора информации;
4) изменить толкование «дробления» договоров;
5) изменить толкование разделения деятельности между связанными сторонами.
Стоит отметить, что многие цифровые компании искусственно избегают возникновения постоянного представительства даже при сохранении минимальной формы физического присутствия в стране покупателя/рынка за счет использования дистрибьюторов с ограниченными функциями.
В результате некоторые предприятия сменили форму деятельности с учреждения местной дочерней компании/подразделения головной организации, продающей товары и услуги и выступающей в качестве дистрибьютора, на деятельность через комиссионера с последующим выводом прибыли из страны. Отметим, что в такой ситуации, за исключением тех случаев, когда комиссионер своими действиями de facto связывает компанию обязательствами, хотя формально и действует по поручению третьей стороны, постоянное представительство не образуется.
Таким образом, налогоплательщики-нерезиденты могут получать существенную прибыль от операций с клиентами, являющимися резидентами другого государства, поскольку данный способ ведения деятельности позволяет избежать признания наличия постоянного представительства в форме зависимого агента, так как, согласно Комментариям к ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР, для признания лица зависимым агентом лицо должно осуществлять деятельность в договаривающемся государстве от имени иностранной организации, а комиссионер действует от своего собственного имени.
Выводы
В заключение необходимо отметить, что отсутствие возможности точно установить статус налогоплательщика как имеющего или не имеющего постоянное представительство на территории какого-либо государства, не позволяет этому государству полноценно применить свой налоговый суверенитет в отношении такого лица. В то же время рассматриваемое лицо благодаря имеющимся пробелам в правовом регулировании имеет возможность уклониться от налогообложения в государстве -- источнике дохода.
Библиография
1. Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : автореф. дис. ... канд. юрид. наук. -- М., 2011.
2. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения // TaxTerra. OU, 2016.
3. Гузнова Е. А. Правовые основы определения налоговой базы иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство // Актуальные проблемы российского права. -- 2018. -- № 10 (95). -- С. 204--210.
4. Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве : учебное пособие / под ред. С. Г Пепеляева. -- М. : Академический правовой университет, 2002.
5. Липатова И. В. Налогообложение организаций : учебник / под науч. ред. Л. И. Гончаренко. -- М. : КноРус, 2014.
6. Полежарова Л. В. Механизм устранения международного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования : дис. ... канд. экон. наук. -- М., 2006.
7. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 -- 2015 Final Report // URL: http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the- digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.
8. Manoj Kumar Singh. Taxing E-Commerce on the Basis of Permanent Establishment: Critical Evaluation // Intertax. -- Vol. 42. -- Is. 5.
9. Medus J.-L. BEPS proposals to regulate digital business // Journal of International Taxation. July 2017.
10. Thorpe K. E. , International Taxation of Electronic Commerce: Is the Internet Age Rendering the Concept of Permanent Establishment Obsolete, 11 Emory Int'l L. // Rev. 633 (1997).
11. Nouel L. The New Article 7 of the OECD Model Tax Convention: The end of the Road? // Bulletin for International Taxation. -- 2011. -- Vol. 65. -- No. 1.
12. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris // URL: https://doi.org/10.1787/mtc_cond- 2017-en.
13. Hoor O. R. and O'Donnell K. BEPS Action 7: The Attempt to Artificially Create A Taxable Nexus // Tax Notes Int'l. -- June 8, 2015.
14. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 -- 2015. -- Final Report. -- Section B.
15. Rawal R. Taxation of Permanent Establishments: International perspective. -- Spiramus, 2006.
16. Sarig Shalhav. The Revised Permanent establishment Rules // Intertax. -- Vol. 31. -- Is. 4.
17. Sasseville J., Skaar A. A. Is there a Permanent Establishment? // General Report in IFA Cahiers de droit fiscal international. -- 2009. -- Vol. 94a.
18. Skaar A. A. Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce // Interfax. -- № 28/5.
19. Skaar A. A. Permanent Establishment: Erosion of a Tax Treaty Principle. -- Boston, 1991 .
20. Ting A. Ireland's move to close the «double Irish» tax loophole unlikely to bother Apple, Google, the Conversation. -- October 15, 2014.
21. Ting A. Old Wine in a new bottle 0: Ireland's revised definition of corporate residence and the war on BEPS (2014b) // British Tax Abstract. -- № 3. -- 237.
22. United nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries // URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/DoubleTaxation. pdf (дата обращения 23.03.2017).
23. Wilde M. De. Tax Jurisdiction in a Digitalizing Economy : Why Online Profits are hard to pin down // Intertax. Vol. 43. -- 2015. -- No. 12.