В статье 1 Директивы об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах -- членах ЕС11 содержится положение о том, что государства -- члены Европейского Союза могут не предоставлять преимущества, установленные Директивой, если совершаемые налогоплательщиком операции осуществляются с целью получения налоговой выгоды. Совершаемые налогоплательщиком операции не признаются реальными, если они осуществляются не в соответствии с действительными экономическими причинами.
В 2016 г. была принята Директива об установлении правил в отношении практик уклонения от уплаты налогов, которые непосредственно влияют на функционирование внутреннего рынка Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market., где указывается, что общие нормы против уклонения от уплаты налогов необходимы для борьбы с налоговыми практиками, которые связаны со злоупотреблением правом, однако не затрагиваются специальными мерами по противодействию уклонению от уплаты налогов.
Таким образом, предназначение общих норм против уклонения от уплаты налогов состоит в заполнении пробелов, а их использование не должно влиять на применение специальных норм по борьбе с уклонением от уплаты налогов. На территории Европейского Союза следует применять общие нормы против уклонения от уплаты налогов к «искусственным» операциям. Во всех иных случаях налогоплательщик вправе выбирать наиболее эффективные с точки зрения налогообложения структуры для своей коммерческой деятельности. Кроме того, важно обеспечить единообразное применение общих норм против уклонения от уплаты налогов внутри государства, в пределах Европейского Союза, а также в отношениях с третьими странами для того, чтобы сфера их действия и результаты их применения во внутренних и трансграничных отношениях не отличались.
Таким образом, концепция общих правил против уклонения от уплаты налогов состоит из трех ключевых элементов:
1) из субъективного элемента, заключающегося в том, что основной целью или одной из основных целей совершения операции было получение налоговой выгоды;
2) объективного элемента, заключающегося в том, что полученная налоговая выгода вступает в противоречие с предметом или целью применимого налогового законодательства;
3) природы совершаемой налогоплательщиком операции или совокупности операций (необходимо установить их «искусственную» природу).
В Российской Федерации довольно длительное время в качестве общих правил против уклонения от уплаты налогов применялось постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12, декабрь.. Оно содержит определение налоговой выгоды, а также критерии признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной, главным из которых является учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), при этом получение налогоплательщиком налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Впоследствии в судебной практике стали использоваться доктрина деловой цели, доктрина преобладания существа сделки над формой.
Доктрина деловой цели состоит в том, что сделка, направленная на получение налоговой выгоды, должна преследовать деловую цель. При отсутствии таковой возможна переквалификация сделки в соответствии с ее экономической сущностью. Пример реализации указанной доктрины -- постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.10.2015 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.10.2015 № Ф05-13151/2015 по делу № А40- 164864/14 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. В указанном судебном решении ПАО «Банк “Траст”» в течение нескольких дней заключил две сделки по приобретению еврооблигаций, которые были погашены в том же периоде. Судом было правомерно установлено, что приобретение банком собственных еврооблигаций у дочерней компании по завышенным ценам не обусловлено разумными деловыми причинами, то есть целями делового характера, и банком получена необоснованная налоговая выгода. Превышение фактической цены над рыночной являлось, по сути, передачей дочерней компании денежных средств акционером с последующим их отражением в составе расходов по налогу на прибыль организаций.
Доктрина преобладания существа сделки над ее формой заключается в том, что при решении вопроса о налогообложении сделки принимаются во внимание отношения, которые фактически сложились между сторонами в результате заключения сделки, а не наименование заключенного между сторонами договора. Механизмом реализации указанной доктрины являются нормы о ничтожности мнимых и притворных сделок. Признание мнимой сделки недействительной приводит к серьезным правовым последствиям в виде доначисления налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности. Например, рассмотрим определение Верховного Суда РФ от 19.04.2016 Определение Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 308-КГ16-2797 по делу № А53-7874/14 // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Между российской организацией и компанией, зарегистрированной на территории Республики Кипр, было заключено 20 договоров об оказании агентских услуг. Суд пришел к выводу об отсутствии у российской организации оснований для включения в состав расходов затрат по агентским договорам с иностранной компанией и признал правомерным доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В 2017 г. с принятием Федерального закона № 163-ФЗ Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2017. № 30. Ст. 4443. Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен статьей 54.1, законодательно закрепившей право налогоплательщика уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении условий: основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, при этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В письме Федеральной налоговой службы России «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». отмечается, что «статья 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики, и не является кодификацией правил, ранее сформулированных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”».
Ценность законодательного закрепления такой нормы спорная. К. А. Сасов отмечает, что пунктом 2 ст. 54.1 НК РФ обязанность налогоплательщика по исчислению налоговой базы в соответствии с частью второй НК РФ ограничивается определенными видами возникновения обязательств, права налогоплательщика увязываются с волевыми действиями контрагента, понуждают последнего раскрыть сведения, составляющие для него коммерческую тайну. При этом соблюдение формальных требований спорной налоговой нормы влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика и объективное вменение налоговой ответственности Сасов К. А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21-29..
Д. В. Винницкий отмечает, что статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации «видит свое предназначение в том, чтобы просачиваться во все сферы налоговой системы» Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налого-плательщиках // Закон. 2018. № 11. С. 44-57.. Автор отмечает, что пункт 1 данной статьи отсылает к необходимости исследования злоупотреблений в сфере частного права, а значит, законодатель создает соблазн для правоприменителя воздержаться от детального анализа доказательств искажения фактов хозяйственной жизни в смысле ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и признаков мнимости/притворности сделок, подменив все это формальной отсылкой к неопределенному правилу п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ также не нацелен на ограничительное применение.
Особый акцент нужно сделать на том, что зарубежная практика применения общих правил против уклонения от уплаты налогов не предполагает их применения в случае наличия специальных норм по противодействию уклонению от уплаты налогов. Их основная задача заключается в пресечении уклонения от уплаты налогов в случаях, не урегулированных специальными «антиуклонительными» нормами. Таким образом, применение общих норм против уклонения от уплаты налогов по смыслу зарубежной практики должно происходить в исключительных случаях См.: Lang M., Owens J., Pistone P., Rust A., Schuch J. and Staringer C. Op. cit. ; Иванов А. А. Налоговые нару-шения: между умыслом и случайностью // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2018. № 4. С. 137-144.. Абстрактность и гибкость «антиуклонительных» норм балансируются надежными процедурами их применения, а также редкостью их использования, что в совокупности гарантирует стабильность и предсказуемость налоговых практик, необходимых бизнесу для нормальной работы и планирования См.: Акимова В. Г., Литвинова К. Ю., Штукмастер И. Б., Кузнецов А. Б. Пределы вмешательства в нало-говое планирование при налоговом администрировании // Закон. 2019. № 5. С. 168-180.. В российской действительности статья 54.1 НК РФ используется как базовое правило против уклонения от уплаты налогов и направлена на применение в большинстве налоговых споров вне зависимости от наличия специальных конкретных норм, подлежащих применению.
Для разрешения обозначенной проблемы предлагаем изменить ст. 54.1 НК РФ, изложив ее в следующей редакции:
1. Уполномоченные органы по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах вправе осуществить переквалификацию операций или совокупности операций, которые были совершены налогоплательщиком с основной целью получения налогового преимущества, противоречащего цели и смыслу применимого налогового законодательства, и которые не преследуют иную деловую цель, кроме получения такого налогового преимущества, с учетом всех значимых фактов и обстоятельств.
2. Операция или совокупность операций, указанных в п. 1 настоящей статьи, считаются искусственными в случае, если они не обусловлены коммерческими целями и их экономическое содержание не соответствует их форме.
3. Под налоговым преимуществом следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Библиография
1. Акимова В. Г., Литвинова К. Ю., Штукмастер И. Б., Кузнецов А. Б. Пределы вмешательства в налоговое планирование при налоговом администрировании // Закон. -- 2019. -- № 5. -- С. 168-180.
2. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. -- 2018. -- № 11. -- С. 44-57.
3. Демин А. В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. -- 2017. -- № 1. -- С. 42-55.
4. Иванов А. А. Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. -- 2018. -- № 4. -- С. 137-144.
5. Сасов К. А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. -- 2018. -- № 11. -- С. 21-29.
6. Lang M., Owens J., Pistone P., Rust A., Schuch J. and Staringer C. GAARs -- A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. -- IBFD, 2016.
7. Rigaut A. «Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164): New EU Policy Horizons», European Taxation November 2016, IBFD.
References (transliteration)
1. Akimova V. G., Litvinova K. Yu., Shtukmaster I. B., Kuznecov A. B. Predely vmeshatel'stva v nalogovoe planirovanie pri nalogovom administrirovanii // Zakon. -- 2019. -- № 5. -- S. 168-180.
2. Vinnickij D. V. Dobrosovestnost', obosnovannost' vygody, predely osushchestvleniya prav, ili Kak rossijskoe nalogovoe pravo okazalos' na peredovyh rubezhah bor'by so zlom, gnezdyashchimsya v nalogoplatel'shchikah // Zakon. -- 2018. -- № 11. -- S. 44-57.
3. Demin A. V. Diskreciya v nalogovom prave // Vestnik Permskogo universiteta. Yuridicheskie nauki. -- 2017. -- № 1. -- S. 42-55.
4. Ivanov A. A. Nalogovye narusheniya: mezhdu umyslom i sluchajnost'yu // Vestnik ekonomicheskogo pravosudiya Rossijskoj Federacii. -- 2018. -- № 4. -- S. 137-144.
5. Sasov K. A. O nekonstitucionnosti podpunkta 2 punkta 2 stat'i 54.1 NK RF // Nalogoved. -- 2018. -- № 11. -- S. 21-29.
6. Lang M., Owens J., Pistone P., Rust A., Schuch J. and Staringer C. GAARs -- A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. -- IBFD, 2016.
7. Rigaut A. «Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164): New EU Policy Horizons», European Taxation November 2016, IBFD.