Концепция общих правил против уклонения от уплаты налогов в российском налоговом законодательстве
Н.Г. Андрианова Андрианова Наталья Геннадьевна, аспирант кафедры правовых дисциплин Высшей школы государ-ственного аудита Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова
Аннотация
В условиях недобросовестной налоговой конкуренции государств и возрастающего стремления налогоплательщиков к уменьшению налогового бремени актуальной проблемой становится противодействие уклонению от уплаты налогов. Одним из наиболее эффективных механизмов противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения является имплементация общих правил против уклонения от уплаты налогов. В статье рассматриваются теоретические основы общих правил против уклонения от уплаты налогов, освещается опыт Европейского Союза в части формирования концепции и правового оформления общих правил против уклонения от уплаты налогов, раскрывается сущность, предназначение и случаи их использования. На основе анализа судебной практики Суда Европейского Союза, а также директив Европейского Союза, содержащих положения об общих правилах против уклонения от уплаты налогов, делается вывод об основных структурных элементах, присущих общим правилам против уклонения от уплаты налогов. В статье содержится анализ опыта Российской Федерации в данной области, предлагаются перспективные пути совершенствования законодательного закрепления общих правил против уклонения от уплаты налогов в России. Автор исследует судебные доктрины, применяемые в Российской Федерации для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной, анализирует положения ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Автор приходит к выводу о существовании проблемы повсеместного применения положений ст. 54.1 НК РФ, что нарушает стабильность и предсказуемость налоговых практик, необходимых бизнесу для нормальной работы, делается вывод о необходимости существенной переработки общих правил против уклонения от уплаты налогов в России с целью улучшения их применения и закрепления дополнительных гарантий прав налогоплательщиков.
Ключевые слова: международное налогообложение; деофшоризация; налоговая выгода; налоговое планирование; оптимизация налогообложения; агрессивное налоговое планирование; минимизация налогообложения; противодействие уклонению от уплаты налогов; доктрина деловой цели; доктрина преобладания существа сделки над формой.
The Concept of General Rules against Tax Evasion in Russian Tax Legislation
Natalia G. Andrianova, Postgraduate Student, Department of Legal Disciplines, Higher School of State Audit, Lomonosov Moscow State University
Abstract
In conditions of unfair tax competition between states and increasing commitment of taxpayers to reducing the tax burden, countering tax evasion becomes an urgent problem. The implementation of general rules against tax evasion constitutes one of the most effective mechanisms to counter the erosion of the taxable base and the withdrawal of profits from taxation. The paper explores the theoretical foundations of general rules against tax evasion, highlights the experience of the European Union in terms of formation of the concept and legal design of general rules against tax evasion, and discloses the nature, purpose and cases of their use. Based on the analysis of the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union, as well as the directives of the European Union containing provisions concerning general rules against tax evasion, the author draws a conclusion on structural elements inherent in general rules against tax evasion. The paper provides for an analysis of the experience of the Russian Federation in this area, proposes promising ways to improve the legislation enshrining general rules against tax evasion in Russia. The author researches judicial doctrines applied in the Russian Federation to recognize the tax benefit received by the taxpayer unjustified, analyzes the provisions of Art. 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation. The author concludes that there is a problem of uniform application of the provisions of Art. 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation, which violates the stability and predictability of tax practices necessary for enterprises' business activities. The author also concludes that it is necessary to carry out substantial reviewing of the general rules against tax evasion in Russia in order to improve their application and consolidate additional guarantees of taxpayers' rights.
Keywords: international taxation; deoffshorization; tax benefit; tax planning; tax avoidance; aggressive tax planning; minimization of taxation; countering tax evasion; doctrine of business purpose; doctrine of prevalence of substance of transaction over form.
уклонение уплата налог
Общие правила против уклонения от уплаты налогов (General Anti-Avoidance Rules -- GAAR) -- меры, направленные на противодействие совершению налогоплательщиком действий, целью которых является уклонение от уплаты налогов. Общие правила против уклонения от уплаты налогов являются ориентиром для оценки действий налогоплательщиков и выявления в них признаков злоупотребления правом, таких как получение налогового преимущества, противоречащего цели и смыслу применимого налогового законодательства; «искусственность» мотива при совершении сделки для получения налоговых преференций; необычный характер сделки налогоплательщика; противоречие экономическому содержанию сделки. Общие правила против уклонения от уплаты налогов необходимы, так как детализированное налоговое законодательство не всегда способно справиться с «агрессивным» налоговым планированием, основанным в том числе на пробелах законодательства и иногда граничащим с уклонением от уплаты налогов. Общие правила против уклонения от уплаты налогов представляют собой нормы-принципы, которые запрещают налогоплательщику злоупотребление субъективным налоговым правом и недобросовестное поведение в сфере налогов и сборов, но при этом не детализируют, что собой представляет такое злоупотребление См.: Демин А. В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки.
2017. № 1. С. 42-55..
В зарубежной литературе выделяется четыре основных модели концепции общих правил против уклонения от уплаты налогов Lang M., Owens J., Pistone P., Rust A., Schuch J. and Staringer C. GAARs -- A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. IBFD, 2016.:
1) правила, основанные на пересчете налоговыми органами размера налоговой обязанности налогоплательщика при выявлении операций, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Для данной модели важны совершенные налогоплательщиком операции и полученная налоговая выгода, при этом не учитывается экономический смысл операций;
2) законодательное закрепление правил, выведенных из судебной практики, которые предписывают толкование и применение налогового законодательства к экономической сущности операций, а не к их юридической форме. Такая модель общих правил против уклонения от уплаты налогов наделяет налоговые органы правом осуществить пересчет налоговой обязанности, основываясь на операции, которая более точно отражает заложенный экономический смысл;
3) судебная модель общих правил против уклонения от уплаты налогов, подразумевающая применение судами широкого толкования доктрины злоупотребления правом;
4) законодательное закрепление доктрины злоупотребления правом, которая применяется в случаях, когда налогоплательщик использует «искусственные» конструкции или операции, которые формально соответствуют законодательству, однако не соответствуют целям налогового законодательства.
Общие правила против уклонения от уплаты налогов используются См.: Lang M., Owens J., Pistone P. Rust A., Schuch J. and Staringer C. Op. cit. Pp. 5-7.:
1) в случаях, когда налогоплательщик изменяет форму совершения операции (путем ее искусственного дробления и фиктивного создания многоступенчатости при совершении простой по своей сущности операции, использования кондуитных компаний и т.д.) для того, чтобы использовать более выгодные для него с налоговой точки зрения нормы налогового права;
2) в случаях, когда налогоплательщик изменяет форму сделки (заключая мнимые и притворные сделки) при иной экономической сущности таких сделок, после чего использует более выгодные для него с налоговой точки зрения нормы налогового права;
3) налогоплательщик стремится применить буквальное толкование норм налогового права, которое не соответствует цели введения этих норм.
Для более глубокого анализа сущности общих правил против уклонения от уплаты налогов обратимся к зарубежному опыту, в частности к практике Европейского Союза как одного из наиболее стабильных интеграционных объединений, в течение длительного времени успешно применяющего этот механизм.
В Европейском Союзе общие правила против уклонения от уплаты налогов изначально формировались в судебной практике Суда Европейского Союза (European Court of Justice).
В судебном решении по делу Emsland Starke European Court of Justice, 14 December 2000, Emsland-Starke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas, Case C-110/99. Суд ЕС впервые сформулировал концепцию злоупотребления правом Союза, которая состояла из объективного и субъективного элементов. Объективный элемент -- совокупность объективных обстоятельств, свидетельствующих о том, что полученная налоговая выгода вступает в противоречие с предметом или целью применимого налогового законодательства. Субъективный элемент -- намерение получить преимущество от правил Европейского Союза путем искусственного создания условий для получения таких преимуществ.
В судебном решении по делу Halifax European Court of Justice, 21 February 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Case C-255/02. Суд ЕС применил концепцию злоупотребления правом Европейского Союза к косвенному налогообложению. Суд указал, что налогоплательщики могут структурировать свою деятельность, при этом злоупотреблением правом будут считаться операции, которые влекут за собой получение налоговых выгод, предоставление которых противоречило бы цели положений налогового законодательства. Помимо этого, должен существовать ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что действительной целью операций было получение налоговой выгоды. Запрет на злоупотребление правом не имеет отношения к тем случаям осуществления экономической деятельности, которые могут быть объяснены причинами, не связанными с получением налоговой выгоды. Таким образом, в случае, если основной целью операции, совершенной налогоплательщиком, не являлось получение налоговой выгоды, то совершение такой операции не может быть признано злоупотреблением правом.
Позиция, выраженная в решении Суда ЕС от 12.09.2006 по делу Cadbury Schweppes European Court of Justice, 12 September 2006, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue, Case C-196/04., в настоящее время служит основой для разграничения операций, в результате совершения которых происходит злоупотребление правом, и оптимизации налогообложения. Суд ЕС заключил, что применение законодательства Великобритании о контролируемых иностранных компаниях оправдано в том случае, если идет речь о «полностью искусственной конструкции» (wholly artificial arrangement), т.е. созданной исключительно для цели получения налоговой выгоды и направленной на избежание уплаты налога на территории государства, в котором зарегистрирована материнская компания. Нормы законодательства о контролируемых иностранных компаниях не применяются, если доказано, что кроме непосредственного мотива в получении налоговой выгоды дочерняя организация действительно учреждена для осуществления реальной экономической деятельности на территории другого государства Союза Judgment of the Court (Grand Chamber) 12 September 2006 In Case C-196/04, Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v. Commissioners of Inland Revenue. Par. 75.. Таким образом, Судом было установлено, что любая ограничительная мера по противодействию уклонению от уплаты налогов должна быть пропорциональной и не применяется, если совершаемая налогоплательщиком операция необходима для осуществления его экономической деятельности.
Доказательством отсутствия «полностью искусственной конструкции» могут служить три фактора, взятых в совокупности:степень фактического присутствия дочерней организации на территории государства инкорпорации, действительный смысл осуществляемой дочерней организацией деятельности, экономическая ценность этой деятельности для материнской компании и для всей группы компаний Advocate General's Opinion in Case C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Limited v. Commissioners of Inland Revenue In the Opinion of Advocate General Leger the United Kingdom Legislation on 'Controlled Foreign Companies' is Compatible with Community Law if it Applies Only to Wholly Artificial Arrangements Intended to Circumvent National Law. P. 3 // URL: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/ application/pdf/2009-02/cp060037en.pdf (дата обращения: 02.12.2019)..
Из данного судебного решения следует, что оптимизация налогообложения является законным действием на территории Европейского Союза. Устанавливаемые национальным законодательством государств -- членов Европейского Союза меры по противодействию уклонению от уплаты налогов должны быть нацелены на операции, направленные на злоупотребление правом.
Общие правила против уклонения от уплаты налогов находят свое закрепление в некоторых директивах Совета Европейского Союза.
В статье 5 Директивы об общей системе налогообложения, применимой к процентным платежам и платежам роялти между ассоциированными компаниями различных государств -- членов Европейского Союза Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States // Official Journal of the European Union, L 157/49., отмечается, что государства -- члены ЕС могут отменить налоговые преимущества, вытекающие из Директивы, в случае совершения налогоплательщиками сделок, основным мотивом которых является уклонение от уплаты налогов, избежание налогообложения или совершение налогового злоупотребления.
В статье 15 Директивы об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям компаний, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний различных государств -- членов Европейского Союза, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса Европейской компании (SE) и Европейского корпоративного общества (SCE) между государствами -- членами Европейского Союза Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States. Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States (recast)., отмечается, что государство -- член ЕС может отказаться применять или аннулировать преимущества, предоставляемые Директивой, если становится очевидным, что совершаемая налогоплательщиком операция имеет основной целью или одной из основных целей уклонение от налогообложения и уклонение от уплаты налогов.