Единого мнения относительно правовой природы и сущности данного платежа, а также его места в системе налогов и сборов РФ среди законодателей, правотолкователей и правоприменителей, а также научного сообщества на сегодняшний день нет (Babich, 2016:96-105; Vasil'eva, 2016; Dzhanzhugazova, 2018: 99-113; Evsikova, Zhigulina, 2016: 137-139; Ryakhovskii, 2015: 83-86).
Так, опираясь на положения ст. 8 НК РФ, можно выделить следующие признаки категории «налоги»: обязательность; индивидуальная безвозмездность; платеж в форме отчуждения определенных денежных средств или их части (денежные средства / их часть находится в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении); производится физическими и юридическими лицами; целевая направленность -- обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.
Вместе с тем та же ст. 8 НК РФ позволяет выделить совокупность признаков такой категории, как «сборы», а именно: обязательность; плательщиками выступают как физические, так и юридические лица; целевая направленность -- оплата совершения в пользу плательщиков определенных юридически значимых действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных уполномоченных органов и должностных лиц (например, предоставление определенного права или выдача разрешения или лицензии); осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности на определенной территории, в пределах которой установлен сбор.
Развивая конституционное понятие «налоги и сборы», Конституционный Суд в Постановлении от 11.11.97 г. № 16-П указал на такие признаки налогового (фискального) платежа, как осуществляемая на основе обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности денежная форма отчуждения собственности, основанная на требованиях закона, имеющая целью обеспечение расходов публичной власти, которая направляется в соответствующие бюджетные или внебюджетные фонды.
Вместе с тем специфичный целевой характер не является особенностью налогов, но и не исключается в некоторых случаях (что отмечает и Конституционный Суд в своих решениях), однако характерен для таких обязательных платежей, как сборы и пошлины, которые направлены на то, чтобы покрыть определенные издержки учреждения или органа, в связи с осуществлением деятельности которого производятся указанные выплаты, а также специальный интерес, который, как правило, связан с предоставлением определенной услуги или совершения определенного действия публично-правового характера (как правило -- пошлина), а также с предоставлением каких-либо прав участия и использования материальных или нематериальных объектов (как правило -- сбор). В данном смысле сборы и пошлины также относятся к индивидуальным платежам, а их осознаваемая плательщиком возмездность выражается лишь в определенной связи между соответствующим платежом и услугой. Исходя из вышеизложенного, платеж, взимаемый как «плата за пользование курортной инфраструктурой», или «курортный сбор», по своей правовой природе является сбором, т.е. имеет неналоговый характер, но, это не означает, что данный платеж, курортный сбор, не должен предусматриваться НК РФ и не должен входить в систему налогов и сборов Российской Федерации.
Как раз наоборот, платеж, взимаемый как «плата за пользование курортной инфраструктурой», или «курортный сбор», по своей правовой природе и характеристикам больше соответствует понятию «налог», чем «сбор», поскольку носит обязательный характер, обеспечивается государственным принуждением, поступает в соответствующий Фонд развития курортной инфраструктуры, средства которого должны быть направлены на обеспечение содержания, ремонта, реконструкции, строительства и благоустройства объектов курортной инфраструктуры, т.е. является налогом и имеет налоговый характер, а значит должен предусматриваться НК РФ и входить в систему налогов и сборов РФ на региональном либо местном уровне.
В то же время анализ соответствующих законов субъектов Российской Федерации показывает, что даже на региональном уровне подход к нормативному правовому определению данного платежа, а также порядку его исчисления, уплаты и привлечения к ответственности за нарушение законодательства в сфере курортного сбора, весьма неоднозначен.
Так, если Законом Республики Крым от 30.11.2017 г. № 435-ЗРК/2017 «О введении курортного сбора» и Законом Краснодарского края от 27.11.2017 г. № 3690-КЗ «О введении курортного сбора на территории Краснодарского края и внесении изменений в Закон Краснодарского края “Об административных правонарушениях”» предусмотрено введение «курортного сбора», то Законом Алтайского края от 01.11. 2017 г. № 76-ЗС «О введении платы за пользование курортной инфраструктурой в Алтайском крае» и Законом Ставропольского края от 08.12.2017 г. № 130-кз «О некоторых вопросах проведения эксперимента по развитию курортной инфраструктуры в Ставропольском крае» предусмотрено проведение «эксперимента по развитию курортной инфраструктуры» путем взимания «платы за пользование курортной инфраструктурой», что, исходя из анализа положений ФЗ № 214-ФЗ, является одним и тем же.
Вместе с тем ФЗ № 214-ФЗ также не содержит четких указаний и разъяснений относительно места курортного сбора в системе налогов и сборов РФ, а только предусматривает, что в Республике Крым, Краснодарском, Алтайском и Ставропольском краях в рамках проведения эксперимента по развитию курортной инфраструктуры, а также с целью обеспечения восстановления и стабильного развития санаторно-курортной и туристической сферы, создания единого туристического пространства и оценки его эффективности в соответствующих муниципальных образованиях, включенных в территорию эксперимента, будет взиматься курортный сбор -- т.е. плата за пользование курортной инфраструктурой. Таким образом, сам ФЗ № 214-ФЗ именует курортный сбор «платой» без адресного указания на его место в системе налогов и сборов РФ.
Следует отметить, что не определяет место курортного сбора в системе налогов и сборов РФ и пояснительная записка к проекту ФЗ №214-ФЗ, содержащая ссылки на то, что Проект ФЗ № 214-ФЗ разработан во исполнение перечня поручений Президента Российской Федерации от 19 сентября 2016 г. № Пр-1817ГС по итогам заседания Президиума Государственного совета Российской Федерации 26 августа 2016 г. и направлен на формирование единого туристического пространства в целях создания необходимых условий для восстановления и стабильного развития санаторно-курортной и туристической сферы путем проведения с 1 января 2018 г. по 31 декабря 2018 г. эксперимента по введению платы за пользование курортной инфраструктурой в Республике Крым, Алтайском, Краснодарском и Ставропольском краях. Предполагается, что в ходе эксперимента будут учитываться местные особенности курортной и туристической сфер на соответствующих территориях путем апробирования различных механизмов взимания курортного сбора. В результате эксперимента будет принято решение распространить лучший опыт для применения на всей территории Российской Федерации либо отказаться от его внедрения.
Однако в силу того, что предыдущий законопроект о введении курортного сбора, а точнее, пояснительная записка к законопроекту, предусматривали, что курортный сбор представляет собой «неналоговый платеж», многие правоприменители сегодня ошибочно указывают на то, что курортный сбор не является налоговым платежом и не имеет налоговую природу (Babich, 2016:100), что, по нашему мнению, представляется не совсем правильным и обоснованным. Можно предположить, что курортный сбор имеет налоговую природу и признаки и особенности налогового платежа, однако ошибочно не включен в систему налогов и сборов РФ в условиях проведения эксперимента, т.е. временно. До тех пор, пока курортный сбор не будет предусмотрен НК РФ и не будет входить в систему налогов и сборов Российской Федерации, он, в силу принципов налогообложения, предусмотренных ст. 3 НК РФ, не будет являться обязательным к уплате на территории РФ и соответствующих субъектов РФ. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о необходимости включения курортного сбора в систему налогов и сборов РФ путем внесения соответствующих изменений в НК РФ и ФЗ № 214-ФЗ.
3. ПРОБЛЕМЫ НОРМАТИВНОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ РЕГИОНАЛЬНЫХ И МЕСТНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ (НА ПРИМЕРЕ РЕСПУБЛИК БЕЛАРУСЬ, МОЛДОВА, УЗБЕКИСТАН И УКРАИНЫ)
В рамках данного исследования научный и практический интерес вызывает изучение опыта зарубежных стран, в частности, ближайших соседей Российской Федерации, имеющих весьма похожие правовые и налоговые системы, общий исторический путь развития, культурные и национальные традиции, менталитет.
Так, ст. 9 Налогового кодекса Республики Беларусь прямо предусматривает, что курортный сбор относится к местным налогам и сборам, следовательно, входит в систему налогов и сборов Республики Беларусь.
Курортным сбором в Республике Беларусь облагается нахождение физического лица в соответствующих санаторно-курортных и оздоровительных организациях, которые расположены на территории административно-территориальных единиц. При этом база курортного сбора устанавливается, исходя из стоимости путевки в санаторно-курортную и оздоровительную организацию, а ставка курортного сбора определяется видом санаторно-курортной и оздоровительной организации, однако не может превышать 3%. Таким образом, в Республике Беларусь уплата курортного сбора производится путем внесения сумм сбора санаторно-курортным или оздоровительным организациям, которые осуществляют прием соответствующих платежей и перечисляют их в бюджет до 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговый кодекс Республики Молдова предусматривает, что курортный сбор входит в систему местных налогов и сборов11.
Так, субъектами обложения курортным сбором в Республике Молдова являются юридические или физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей и оказывающие услуги, связанные с отдыхом и лечением, объектом обложения курортным сбором являются путевки для отдыха и лечения, а базой налогообложения является доход от продажи путевок для отдыха и лечения по ставке 1% ежеквартально до последнего дня месяца, следующего за отчетным кварталом (Anzhela Sekrieru, Liliya Dragomir-Rotaru, Andrei Petroya, 2015: 38-40).
В то же время Законом АТО Гагаузия «О местных и сборах» в перечень вновь введенных местных налогов и сборов на территории Гагаузии в соответствии с Законом «Об основах налоговой системы» входит гостиничный сбор. При этом сбор уплачивается физическими и юридическими лицами, которые являются собственниками гостиниц, а также других помещений, предоставленных под гостиницы, за количество предоставленных койко-суток в год и гостиничных помещений, арендованных под офис, за исключением находящихся в охранной зоне автомобильных дорог, по установленной ставке, которая определяется в зависимости от уровня гостиницы в процентах от минимальной заработной платы за предоставленные койко-сутки: а) в гостиницах1 -го уровня и выше -- 4%; б) в гостиницах 2-го и 3-го уровня -- 2%; в) в гостиницах 4-го уровня и безуровневых -- 1%.
Вместе с тем гостиничный сбор в Гагаузии исчисляется и уплачивается на основании отчета о работе гостиницы, который подается в налоговые органы в составе квартальной бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что в соответствии с Указом Президента Республики Узбекистан от 2 декабря 2016 года № УП-4861 «О мерах по обеспечению ускоренного развития туристической отрасли Республики Узбекистан», в целях создания благоприятных экономических и организационно-правовых условий для интенсивного развития туризма как стратегической отрасли экономики страны, наиболее полного и эффективного использования огромного туристического потенциала регионов, кардинального совершенствования управления туристической отраслью, создания и продвижения на мировые рынки национального туристического продукта, формирования положительного имиджа Узбекистана в сфере туризма Кабинетом Министров Узбекистана утверждено Положение «О порядке взимания туристического (гостиничного) сбора на территории Республики Узбекистан», в соответствии с которым туристический (гостиничный) сбор -- это сбор, взимаемый с иностранных граждан и лиц без гражданства, не имеющих постоянного места жительства на территории Республики Узбекистан, в размере 10 процентов от размера минимальной заработной платы за каждый день их проживания в месте размещения. За неполный день проживания туристический (гостиничный) сбор взимается как за полный день. К средствам размещения относятся гостиницы, туристические базы и комплексы, дома и зоны отдыха, пансионаты, кемпинги, мотели, национальные гостевые дома, юртовые и палаточные лагеря, санатории и другие объекты, в которых оказываются гостиничные услуги -- услуги по временному проживанию, а также наземный транспорт, преобразованный под средства размещения для ночлега.
Так, к особенностям государственного регулирования рынка туристических услуг Узбекистана в кризисный период многие ученые в этой стране относят отказ от специальных платежей для предприятий туристической сферы, за исключением туристического сбора в размере 1 доллара США, который направляется на нужды Национальной компании Узбектуризм (Tashev, Suyunova Z., Suyunova F., 2017: 302-305).
Однако туристический (гостиничный) сбор в соответствии с главой 3 «Система налогов и других обязательных» Налогового кодекса Республики Узбекистан в систему налогов и других обязательных платежей Республики Узбекистан не входит.
В соответствии с Налоговым кодексом Украины система налогов и сборов Украины состоит из общегосударственных и местных налогов и сборов. В свою очередь, к местным относится только 2 налога: налог на имущество и единый налог, а также 2 сбора: сбор за места для парковки транспортных средств и туристический сбор.