Материал: Исследование методики проведения аналитических процедур и аудита учета налогов
.2 Классификация аналитических процедур
Одной из важнейших задач аудиторских фирм является оптимизация затрат на проведение аудиторских проверок. В решении этой задачи ключевую роль играют аналитические процедуры, имеющие целью получение аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования. Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
Обобщая вышеуказанные положения и мнения Б.А.
Аманжоловой и А.В. Наумовой, А.И. Бурыкина, М.В. Мельник и В.Г. Когденко, Ш.И.
Алибекова, И.А. Роженцовой, О.В. Сидюк, Я.В. Степановой, предлагаем
классификацию аналитических процедур, которая способствует более глубокому
пониманию их сущности (табл. 3).
Таблица 3
Классификация аналитических процедур
|
Признак |
Вид аналитических процедур |
|
1 |
2 |
|
Сущность или характер |
Простое сравнение. Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией |
|
Цель применения или целевая направленность |
Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей. Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов |
|
Метод осуществления |
Базирующиеся на общенаучных методах. Базирующиеся на методах смежных экономических наук |
|
Объем и сложность |
Неколичественные (качественные). Простые количественные. Более сложные количественные |
|
Характер информационного обеспечения |
Финансовая информация. Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера |
|
Источник информационного обеспечения |
Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники |
|
Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения |
Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации |
|
Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации |
Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации |
|
Сфера применения |
Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг |
Общие подходы к применению аналитических
процедур в ходе аудита достоверности бухгалтерской отчетности отражены в
Федеральном правиле (стандарте) №20 "Аналитические процедуры",
согласно которому применение этих процедур основывается на допущении о наличии
причинно-следственной связи между показателями, характеризующими деятельность
клиента. При этом выявление нетипичных, несоразмерных (неожиданных) изменений
не всегда выступает доказательством наличия погрешности в учетном процессе, а
лишь сигнализирует о вероятности их наличия, а в ряде случаев может выступать
следствием действия объективных экономических процессов. В этой связи
выявленные необычные отклонения (колебания) и их причины подлежат детальному
анализу.
1.3 Применение аналитических процедур
Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры.
С учетом мнений ряда специалистов выполнение
аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).
Рис. 2. Этапы выполнения аналитических процедур
Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:
степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);
результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;
величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;
использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20 определяет алгоритм действия аудитора, если имеют место отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации либо отличающиеся от предполагаемых величин. В случаях обнаружения существенных необычных отклонений необходимо провести дополнительные аудиторские процедуры:
проверку информации из других источников, коррелирующей с данными об отклонениях;
опрос руководства и (или) собственников аудируемого лица, а по результатам этих процедур исследовать проблемные статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанные с выявленными отклонениями, на предмет наличия существенных искажений.
В литературе имеются сведения о высокой эффективности применения аналитических процедур. Так, Дж. Робертсон приводит ссылку на результаты исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок. Согласно этим результатам аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений (если использовать расширенное толкование термина "аналитические процедуры", эта цифра возрастет до 45,6%).
Исследование показало, что нет однозначной позиции относительно соотношения двух понятий: "аналитические процедуры" и "анализ финансово-хозяйственной деятельности". О.Ю. Попель указывает на существование заблуждения, что термин "аналитические процедуры" обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. А.И. Бурыкин, Ш.И. Алибеков подчеркивают, что термин "аналитические процедуры" предшествует анализу финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта и используется при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. "Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончаются аналитические процедуры. Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В связи с этим финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам". Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом), что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения. Таким образом, можно согласиться с мнением А.И. Бурыкина, что аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг.
Исследование показало (табл. 4), что
"аналитические процедуры" и "анализ финансово-хозяйственной
деятельности" - понятия нетождественные. Данные явления имеют разную
сущность и в ряде случаев разную цель осуществления, хотя аналитические
процедуры аудита и анализ хозяйственной деятельности базируются на общих
методах экономического анализа.
Таблица 4
Сравнительная характеристика анализа финансово-хозяйственной деятельности и аналитических процедур аудита
|
Критерий сравнения |
Анализ финансово-хозяйственной деятельности |
Аналитические процедуры |
|
|
|
|
при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг аудиторов |
в процессе проведения аудиторской проверки |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Сущность |
В широком смысле: система специальных знаний для исследования деятельности предприятий, их объединений. В узком смысле: научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на разложении их на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей |
Оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями |
|
|
Цель осуществления |
Подготовка информации для принятия управленческих решений |
Сбор аудиторских доказательств |
|
|
Методы осуществления |
Числовые и процентные сравнения. Коэффициентный анализ. Анализ, основанный на статистических методах. Корреляционный анализ и др. |
||
Согласно мнению М.В. Мельник, В.Г. Когденко, Д.А. Ендовицкого, К.П. Агуповой экономический анализ в интересах аудита имеет ряд отличительных особенностей, а именно:
экономический анализ имеет неразрывную связь с бухгалтерским учетом и налогообложением для оценки хозяйственных фактов деятельности субъектов;
нацеленность аналитической работы на выявление подлинных экономических интересов аудируемых субъектов, которые определяют особенности ведения бизнеса организации;
расширенное применение в аналитической работе внешней информации, как для подтверждения достоверности отчетности, так и для оценки эффективности ведения дел руководством организации;
нацеленность анализа на удовлетворение конкретных интересов аудиторов, подтверждающих достоверность отчетности, непрерывность деятельности и ее эффективность;
применение специфических методов, в частности основанных на применении человеческой интуиции и опыте.
Таким образом, можно утверждать, что
аналитические процедуры являются, с одной стороны, самостоятельным блоком
методов получения аудиторских доказательств, а с другой - частью аналитической
работы, которую необходимо проводить как в рамках аудиторской деятельности в
целом, так и в процессе управления хозяйствующим субъектом. Расширение сферы
применения аналитических процедур можно рекомендовать в направлениях
осуществления внутреннего контроля, подготовки и обоснования управленческих
решений как текущего, так и стратегического характера.
.4 Методика применения аналитических процедур
Применение аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств позволяет повысить качество и эффективность аудита. Аналитические процедуры позволяют провести сопоставление сведений, полученных из разных источников, и сформулировать вывод, основанный на проведенном анализе финансово-хозяйственной деятельности с учетом степени аудиторского риска.
Рассмотрим методику применения аналитичсеких процедур на примере аудита нематериальных активов.
На практике аудитору важно знать содержание, т.е. наполнение, аналитических процедур в процессе аудиторской проверки.
В таблице 5 определено содержание аналитических
процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов и их соотношение
с направлениями комплексного анализа данных активов, что существенно может
облегчить проведение таких процедур на практике.
Таблица 5
Применение аналитических процедур на этапах аудиторской проверки нематериальных активов
|
Этап аудита |
Содержание аналитической процедуры |
Направление комплексногоанализа нематериальных активов |
|
1 |
2 |
3 |
|
Организационно- подготовительный |
Сопоставление общей стратегии развития предприятия с направлениями использования нематериальных активов |
Анализ потребности в нематериальных активах |
|
|
Определение удельного веса нематериальных активов в объеме внеоборотных активов, а также в объеме имущества |
|
|
|
Оценка основных параметров рынка используемых нематериальных активов |
Анализ спроса и предложения нематериальных активов |
|
|
Установление соотношения величин нематериальных активов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет |
Анализ динамики нематериальных активов |
|
|
Сравнение показателей отчетности в части нематериальных активов со средними данными по виду экономической деятельности |
|
|
|
Определение удельного веса отдельных видов нематериальных активов в их общем объеме, т.е. методы вертикального анализа при проверке состава нематериальных активов |
Анализ структуры нематериальных активов |
|
|
Определение удельного веса защищенных и незащищенных видов нематериальных активов в их общем объеме |
Анализ правовой защищенности нематериальных активов |
|
|
Расчет целесообразности получения охранных документов |
|
|
|
Проверка на соответствие систем контроля в части учета нематериальных активов специфике и масштабам деятельности |
Блок дополнительных процедур |
|
|
Проверка адекватности организационной структуры по работе с нематериальными активами с учетом количества и степени сложности хозяйственных операций с нематериальными активами аудируемого лица |
|
|
|
Проверка состояния кадровой политики |
|
|
Исследовательский |
Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценки нематериальных активов |
Оценка стоимости нематериальных активов |
|
|
Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения |
|
|
|
Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов, их сопоставление |
Анализ состояния и движения нематериальных активов |
|
|
Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет |
Анализ доходов от использования нематериальных активов |
|
|
Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме |
|
|
|
Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и нематериальных активов |
Инвестиционный анализ нематериальных активов |
|
|
Выявление взаимосвязей между внутренне созданными нематериальными активами и объемом, структурой НИОКР, изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов и порядка отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности |
|
|
|
Анализ бюджетирования НИОКР |
|
|
|
Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке амортизации нематериальных активов |
Блок дополнительных процедур |
|
|
Применение балансового метода при проверке наличия и движения нематериальных активов |
|
|
|
Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета и порядка их списания |
|
|
|
Перекрестная проверка корреспондирующих показателей |
|
|
Заключительный |
Расчет показателей эффективности использования нематериальных активов |
Анализ эффективности использования нематериальных активов |
|
|
Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования нематериальных активов |
|
|
|
Применение динамического подхода при определении показателя эффективности нематериальных активов на перспективу |
|
|
|
Факторный анализ влияния эффективности использования нематериальных активов на результаты деятельности |
Анализ влияния использования нематериальных активов на результаты деятельности и финансовое состояние организации |
|
|
Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов |
Комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов |
Таким образом, на организационно-подготовительном и исследовательском этапах аудиторской проверки применяются количественные и качественные аналитические процедуры. При этом количественные легко соотносятся с направлениями комплексного анализа нематериальных активов, в свою очередь процедуры качественного характера - нет, поэтому, на наш взгляд, возникает необходимость в обособлении данных процедур в самостоятельный блок.
Как видно из данных табл. 5, до начала проведения аудиторской проверки, т.е. на организационно-подготовительном этапе, необходимо провести трендовый, горизонтальный и вертикальный анализ статей финансовой (бухгалтерской) отчетности в части нематериальных активов. В ходе анализа аудитору необходимо сделать выводы о наличии, динамике и структуре нематериальных активов. Цель данных аналитических процедур - выявить необычные суммы, тенденции изменения показателей для статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, нетипичные соотношения между ними. аналитический аудит учет налог
Таким образом, применение аналитических процедур на организационно-подготовительном этапе аудиторской проверки способствует пониманию роли и места нематериальных активов в деятельности аудируемого лица, выявлению потенциальных критических областей учета данных активов, более точному определению уровня аудиторского риска и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, т.е. в целом обеспечивает эффективное планирование аудиторской проверки нематериальных активов. Организационно-подготовительный этап аудиторской проверки завершается подготовкой программы.
На исследовательском этапе аудита нематериальных активов, на наш взгляд, особенно актуально применение таких аналитических процедур, как балансовый метод (при проверке наличия, движения данных активов, оценке тождественности данных учета и отчетности); проведение горизонтального анализа показателей движения, состояния нематериальных активов с целью выявления необычных отклонений по ним; применение метода сравнения норм и сумм амортизационных отчислений по данным активам.
На заключительном этапе проведения аудиторской проверки, до подготовки отчетов, применение аналитических процедур прежде всего связано с проведением комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов, что позволит получить информацию, необходимую для оценки эффективности ведения дел руководством организации и оценки способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность, а также выработать рекомендации по повышению эффективности использования нематериальных активов.
При этом, на наш взгляд, важно использовать динамический подход к исчислению показателя эффективности, что в дальнейшем позволит обеспечить прогнозирование ситуации, а это особенно важно для аудитора. Так, расчет среднего темпа роста коэффициента комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов и интегрального показателя развития, предложенного С.В. Панковой, О.В. Киселевой, дает возможность определить показатель эффективности нематериальных активов на перспективу.