В судебных делах о взыскании с налогоплательщика санкций, дополнительных к сумме налога, и о совершении налогоплательщиком умышленных налоговых правонарушений (tax fraud) обязанность доказывания фактических обстоятельств дела и вины налогоплательщика возложена законом на финансовое ведомство. Заметим, что такое распределение бремени доказывания характерно только для дел, где предмет доказывания включает вину налогоплательщика.
По общему правилу бремя доказывания обстоятельств дела возложено на заявителя-налогоплательщика и может быть обращено на налоговый орган только в силу прямого указания закона или по решению суда. Общее право США также стоит на позиции возложения обязанности доказывания на организацию-налогоплательщика. Данный принцип закреплен в двух судебно-правовых презумпциях:
- презумпция правильности сумм налога, рассчитанных налоговым органом (the presumption of correctness);
- презумпция законности индивидуальных ненормативных актов налогового органа (the presumption of official regularity).
Обе эти презумпции, в свою очередь, базируются на общеправовом принципе добросовестного поведения официальных лиц, имеющем широкое распространение в американском законодательстве. Согласно данному принципу предполагается, что государственные служащие обычно исполняют свои обязанности надлежащим образом. Конституционное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. М. В. Баглая. М., 2004, с. 829.
Налогоплательщик, который оспаривает сумму своих налоговых обязательств, рассчитанную налоговым органом, должен доказать ошибочность такого расчета (презумпция правильности) The Internal Revenue Service Restructuring & Reform act 1998, Pub. L. 105-206, sec. 3001; Florida Statutes, section 194.171. Презумпция правильности может быть преодолена, если представленные налогоплательщиком доказательства свидетельствуют, что налоговый орган не применил (или неправильно применил) при расчете императивные нормы налогового закона либо расчет основан на недостоверных сведениях об объекте налогообложения или произведен налоговым органом без надлежащих полномочий. Нарушение налоговым органом процедурных требований (например, к оформлению налоговых уведомлений) не ведет по общему правилу к опровержению презумпции правильности, если расчет налога соответствует упомянутым материально-правовым критериям.
Если презумпция правильности не преодолена налогоплательщиком, суд не имеет права переоценивать факты, положенные налоговым органом в основу своего решения. Раскроем этот тезис на примере дела Dennis R. Andrews v. Commissioner of Internal Revenue, D.N. 18990-96, 02.09.1998 Решения Налогового суда США с сайта www.ustaxcourt.gov.. Налогоплательщик не представил в срок декларацию по подоходному налогу. Налоговый орган начислил сумму налога, основываясь преимущественно на статистических данных о цене потребительской корзины для частных домохозяйств. Налогоплательщик, не отрицая получения им определенных доходов, сослался на то, что налоговый орган выбрал оспоримый базис для их оценки. Налоговый суд США отказал в требованиях, отметив, что по общему правилу налогоплательщик, не представивший налоговую декларацию, несет обязанность доказать, что соответствующий доход не был им получен. При этом правильность расчета налогового органа предполагается и не может повторно оцениваться судом, если расчет основан хотя бы на минимальных фактических данных. Поскольку в данном деле налоговый орган сослался на официальные статистические источники, а заявитель не отрицает получение дохода в налоговом периоде, довод истца о неправильно рассчитанной сумме налога не может быть рассмотрен судом.
С презумпцией правильности по смыслу схожа и презумпция законности ненормативных актов налоговых органов. Проиллюстрируем ее действие на конкретном примере. Налогоплательщик оспорил в Налоговом суде США решение налогового органа о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика (John A. Roberts v. Commissioner of Internal revenue, D.N. 7316-02L, 09.04.2004). В подтверждение своей позиции плательщик указал, что его налоговые обязательства прекращены истечением срока, установленного законом для их принудительного исполнения. Налоговый суд, отклоняя эти доводы, отметил, что право оспаривать в суде существование и размер налоговых обязательств возникает у налогоплательщика, если он докажет, что по уважительным причинам не получил требования на уплату налога и был данным образом лишен возможности представить свои возражения налоговому органу. Поскольку таких доказательств в материалах дела нет, суд, учитывая презумпцию правильности ненормативных актов, не имеет права рассмотреть вопрос о наличии и размере налоговой задолженности.
Как отмечают американские исследователи, причиной существования описанных судебно-правовых презумпций является нежелание судов принимать на себя ответственность по вопросам, связанным с наполнением государственного бюджета. Во-первых, суды опасаются, что их вмешательство в образование государственных доходов нарушит равномерность поступления средств в бюджет, что приведет к невозможности исполнения важнейших социальных программ. Во-вторых, суды осознают, что исчисление налогов требует специальных навыков, которыми в полной мере обладают сотрудники налогового ведомства и налоговые советники плательщиков. Принимая во внимание наличие в США эффективной системы административного контроля над правильностью и справедливостью взимания налогов, суд, как правило, оставляет вопросы исчисления суммы налога на усмотрение профессионалов.
Заключение
Специальные нормы налогового права предусматривают возможность внутриведомственного обжалования актов и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц. Однако существующий институт административного рассмотрения споров не гарантирует преодоления разногласий с налогоплательщиком.
Подобные российским проблемы незнакомы американскому праву в связи с отсутствием разделения на отрасли, а также самостоятельным значением судебных актов, имеющих прецедентное значение и оперативно устраняющих пробелы, а также коллизии статутного права. К. Осакве, описывая систему американского права, указывает, что в странах англо-американской системы общего права источниками права являются по большей части не законы (статутное право), а судебные постановления, поэтому даже имеющиеся в США кодексы (сборники кодифицированного законодательства) совершенно не похожи на свои континентальные аналоги, поскольку содержат консолидацию не только законов, но и судебных постановлений.
Нормы, содержащие ответственность за налоговые правонарушения, равно как и нормы, описывающие данные правонарушения на федеральном уровне, содержатся в США в основном и единственном «налоговом законе» страны -Кодексе внутренних доходов США. Нормы Кодекса свободно применяются как специализированными судами США (в том числе Налоговым судом США), так и судами общей юрисдикции. Ответственность за налоговые правонарушения, предусмотренная Кодексом внутренних доходов США, в советском и российском праве характеризуется, как административная, уголовная и имущественная. В США разделения на данные виды ответственности или хотя бы их текстуальное разделение в рамках разных норм Кодексом внутренних доходов не предусматривается.
Список литературы
1. Е.Ю.Веденеев Государство и право. № 10. 2001. С. 45.
2. Боботов С. В., Жигачёв И. Ю. Введение в правовую систему США. М., 1997, с. 333.
3. По материалам семинара для судий и работников судов РФ // Сб.: Проблемы административного управления судами. Сентябрь. 1996. С. 45.
4. Марченко М. Н. Правовые системы современного мира. М., 2001, с. 394.
5. Насырова Е.И. Альтернативное разрешение гражданско-правовых споров в США. Воронеж. 1999. С. 26-27..
6. Гуценко К.Ф., Головко Л.В., Филимонов Б.А. Уголовный процесс западных государств. М.: Зерцало-М, 2001. С. 208.
7. Курылев С.В. Установление истины в советском правосудии: Автореф. дис. докт. юрид. Наук М. - 1967. С. 38.
8. Звягинцева Л.М., Плюхина М.А., Решетникова И. В. Доказывание в судебной практике по гражданским делам М. - 2000. С.14-15.
9. Решетникова И.В. Доказательственное право в гражданском судопроизводстве. Екатеринбург, 1997. 154 с.
10. The Internal Revenue Service Restructuring & Reform act 1998, Pub. L. 105-206, sec. 3001; Florida Statutes, section 194.171
11. Конституционное право зарубежных стран: Учебник / Под ред. М. В. Баглая. М., 2004, с. 829.
12. Гражданский процесс зарубежных стран / Пучинский В.К.; Под ред.: Безбах В.В. - М.: Зерцало, 2007. - 520 c.
13. Фридман Л. Введение в американское право. М., 1993, с. 439.