До прикладу, термінологічно поняття платника податку закріплено статтею 15 ПК України, а саме: «платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з ПК України або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України». При цьому слід мати на увазі, що статус резидента визначається пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а нерезидента -- пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Своєю чергою, обов'язок зі сплати податків визначається п. 36.1 ст. 36 ПК України як податковий обов'язок, яким визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені ПК України, законами з питань митної справи [19]. Таким чином, ми проаналізували податково-правові норми, які є загальними для всіх платників податків.
Далі простежуємо їх взаємозв'язок з податково-правовими нормами, закріпленими у інших розділах ПК України, які визначають платників [19]:
загальнодержавних податків, а саме: а) податку на прибуток підприємств (ст. 133); б) податку на доходи фізичних осіб (ст. 162); в) податку на додану вартість (ст. 180); г) акцизного податку (ст. 212); ґ) екологічного податку (ст. 240); д) рентної плати (ст. 252);
місцевих податків та зборів, а саме: а) податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (ст. 266); б) транспортного податку (ст. 267); в) туристичного збору (ст. 268); в) збору за місця для паркування транспортних засобів (ст. 268-1); г) земельного податку(ст. 269).
Окремо слід розглянути кого саме законодавець відносить до платників мита, яке відповідно до пп. 9.1.7 п. 9.1 ст. 9 ПК України є загальнодержавним податком. Водночас п. 9.2 цієї ж статті визначено, що відносини, пов'язані з установленням та справлянням мита, регулюються митним законодавством, якщо інше не передбачено ПК України. Отже, платниками мита визнається перелік осіб, визначений МК України [21].
Таким чином, ми маємо змогу констатувати про доцільність системного способу тлумачення податково-правових норм, який характеризується тим, що певна норма податкового законодавства продовжує своє закріплення в інших його податково-правових нормах, а також нормах інших правових актів, якими регулюються питання оподаткування;
історичний (або історико-політичний) спосіб -- це сукупність прийомів та правил (порівняльні висновки, аналіз історичних обставин, причин ухвалення норми права та її завдань і мети) для з'ясування генези норми права, її зв'язків з неправовими джерелами [18, с. 914-915]. Цей спосіб сприяє усвідомленню змісту норми шляхом порівняння закону, що тлумачиться, з його попереднім проектом, з актами, скасованими з того самого питання, ознайомлення з матеріалами обговорення і прийняття акта, що тлумачиться. Необхідність вивчення таких актів і матеріалів очевидна. Однак подібний аналіз не можна перетворити у самоціль. Він має підпорядковуватися вивченню економічних і політичних умов, що визначили видання норми, її мету і соціальне призначення. Даний спосіб дозволяє виявити норми, що формально не скасовані, але фактично втратили своє значення [5, с. 274], тобто відсутні ті суспільні відносини, які регулювала норма. Таке тлумачення необхідне в умовах, коли закони застаріли і не відображають об'єктивних умов часу їх застосування. Також цей спосіб тлумачення дозволяє аналізувати різні джерела, що знаходяться за межами права: матеріали обговорення і прийняття проектів нормативних актів, початкові проекти, матеріали всенародного обговорення, різні виступи, думки тощо [6, с. 420-421]. Слушною з цього приводу є думка про те, що історичне тлумачення нормативно-правових актів передбачає врахування впливу на зміст таких актів численних історичних чинників [11, с. 492].
До прийняття ПК України податкові правовідносини регулювались розрізненими нормативно-правовими актами, які сьогодні часто використовуються в ретроспективі. Однак слід зазначити, що від вступу в дію, податково-правові норми, закріплені у ПК України піддавалися багаторазовим зміна, а також вносилися доповнення до цього Кодексу, якими як скасовувались або ж змінювались діючі податково-правові норми, так і додавались нові. Аналізуючи на офіційному сайті Верховної Ради України історію ПК України та його редакції, можемо зазначити, що до березня 2018 року було здійснено 110 редакцій цього нормативного документа [22].
Вважаємо, що «історичним» для податкової сфери стане Рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 у справі № 1-6/2018 про оподаткування пенсій і щомісячного довічного грошового утримання, яким було визнано «таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним), положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яким передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми пенсій (включаючи суму їх індексації, нараховану відповідно до закону) або щомісячного довічного грошового утримання, отримуваних платником податку з Пенсійного фонду України чи бюджету згідно із законом, якщо їх розмір перевищує десять розмірів прожиткового мінімуму для осіб, які втратили працездатність (у розрахунку на місяць), встановленого на 1 січня звітного податкового року, -- у частині такого перевищення, а також пенсій з іноземних джерел, якщо згідно з міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, такі пенсії підлягають оподаткуванню чи не оподатковуються в країні їх виплати. Положення абзацу першого підпункту 164.2.19 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, визнане неконституційним, втрачає чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України цього Рішення...» [23]. Тут слід пригадати, що оподаткування пенсій було започатковане Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», яким п. 164.2 ст. 164 ПК України було доповнено новим підпунктом 164.2.19 вже згаданого вище змісту [24].
Вважаємо, що проаналізовані способи тлумачення податково-правових норм можуть застосовуватись різними суб'єктами податкових правовідносин.
Роз'яснення податково-правової норми, як і норми права в цілому, визначається у двох аспектах, а саме: 1) офіційне тлумачення це сформульоване в спеціальному акті роз'яснення змісту і цілей правових норм, що носить обов'язковий для виконання характер. Воно дається спеціально уповноваженими на те компетентними органами; 2) неофіційне тлумачення, яке не носить формально обов'язкового характеру, і сила роз'яснення, що дається при цьому виді тлумачення, полягає лише в його переконливості і правильності. Неофіційне тлумачення здійснюється, коли роз'яснення змісту законів й інших нормативних актів можуть надаватися не тільки певними компетентними органами, але й громадськими організаціями, визначними державними і громадськими діячами, вченими, а також будь-якими іншими громадянами в їхньому повсякденному житті [3, с. 172].
Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. Узагальнюючи, вважаємо, що тлумачення правових норм як необхідний елемент правореалізаційного процесу, є властивим і для сфери податкового права з врахуванням особливостей його правового регулювання. При цьому тлумаченню податково-правових норм притаманні загальні риси, які характеризують тлумачення правових норм. Водночас слід відзначити, що тлумачення податково-правових норм може здійснюватися суб'єктами податкових правовідносин через осмислення податково-правової норми, яка закріплена у податковому законодавстві шляхом її точного з'ясування та роз'яснення, що дає змогу усунути недостатню визначеність, неточність, а також незрозумілість податково-правової норми та є передумовою для подальшого належного вирішення проблемного питання з використанням цієї норми.
Отже, тлумачення податково-правової норми -- це діяльність суб'єкта податкових правовідносин, що може здійснюватися за допомогою тлумачення-з'ясування змісту цієї норми суб'єктом податкових правовідносин як процес мислення без зовнішніх форм вираження, а також шляхом її тлумачення-роз'яснення, яке полягає у зовнішньому вираженні -- викладенні сенсу податково-правової норми, який в ній закладено законодавцем. Тлумачення податково-правових норм може здійснюватися з використанням мовного, логічного, стилістичного та історичного способів.
Література
тлумачення податковий правовий норма
1. Венгеров А.Б. Теория государства и права. Часть ІІ. Теория права. Том І.М.: Юристъ, 1996. -- 168 с.
2. Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристъ, 2003. -- 592 с.
3. Волинка К.Г. Теорія держави і права: Навч. посіб. К.: МАУП, 2003. -- 240 с.
4. Сучасна правова енциклопедія / О.В. Зайчук, О.Л. Копиленко, Н.М. Оніщенко [та ін.]; за заг. ред. О.В. Зайчука; Ін-т законодавства Верхов. Ради України. К.: Юрінком Інтер, 2009. -- 384 с.
5. Загальна теорія держави і права: (основні поняття, категорії, прав. конструкції та наук. концепції): навч. посіб. / За ред. О.В. Зайчука, Н.М. Оніщенко. К.: Юрінком Інтер, 2008. -- 400 с.
6. Кельман М.С., Мурашин О.Г., Хома Н.М. Загальна теорія держави і права: Підручник. 3-тє видання, стереотипне. Львів: «Новий світ -- 2000», 2013. -- 584 с.
7. Малишев Б.В., Москалюк О.В. Застосування норм права (теорія і практика): Навч. посіб. / За заг. ред. Б.В. Малишева. К.: Реферат, 2010. -- 260 с.
8. Молибога М.П. Тлумачення норм права: сутнісні характеристики. Часопис Київського університету права. 2010. -- № 2. -- С. 42-46.
9. Шутак І.Д., Онищук І.І. Юридична техніка: навчальний посібник для вищих навчальних закладів. Івано-Франківськ, 2013. -- 496 с.
10. Пиголкин А.С. Толкование нормативных актов в СССР. М.: Государственное издательство юридической литературы. -- 1962. -- 166 с.
11. Новітнє вчення про тлумачення правових актів: навч. посіб. з курсу тлумачення правових актів для суддів, що проходять підвищення кваліфікації, і кандидатів на посади суддів, що проходять спеціальну підготовку / В.Г. Ротань, І.Л. Самсін, А.Г. Ярема та ін.; відп. ред., кер. авт. кол. В.Г. Ротань. Х.: Право, 2013. -- 752 с.
12. Тимофєєв О.О. Тлумачення податково-правових норм: автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07. Ірпінь, 2010. -- 17 с.
13. Тимофєєв О.О. Тлумачення податково-правових норм: монографія. Х.: Право, 2013. -- 214 с.
14. Черданцев А.Ф. Теория государства и права: Учебник для вузов. М.: Юрайт-М, 2002. -- 432 с.
15. Кучерявенко М.П. Податкове право: підручник. Х.: Право. -- 2013. -- 536 с.
16. Куньч З.Й. Універсальний словник української мови. Тернопіль: Навчальна книга -- Богдан, 2007. -- 848 с.
17. Кашанина Т.В. Юридическая техника: учебник. 2-е изд., пересмотр. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. -- 496 с.
18. Великий енциклопедичний юридичний словник / За ред. акад. НАН України Ю.С. Шемшученка. 2-ге вид., переробл. і доповн. К.: Вид-во «Юридична думка», 2012. -- 1020 с.
19. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI. / Верховна Рада України. Відомості Верховної Ради України. 2011. № 13, / № 13-14, № 15-16, № 17. -- Ст. 112.
20. Рішення Конституційного Суду України 14 грудня 2011 р. № 18-рп/2011 у справі № 1-33/2011. URL: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/v018p710-11 (дата звернення: 28.03.2018).
21. Митний кодекс України від 13 березня 2012 р. № 4495-VI / Верховна Рада України. Відомості Верховної Ради України. 2012. № 44-45, № 46-47, № 48. -- Ст. 552.
22. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI: Історія документа та редакції / Верховна Рада України. URL: http://zakon5.rada.gov.Ua/laws/show/2755-17/card4#History (дата звернення: 28.03.2018).
23. Рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 р. № 1-р/2018 у справі № 1-6/2018. URL: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/v001p710-18/paran68#n68 (дата звернення: 28.03.2018).
24. Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні: Закон України від 27.03.2014 р. № 1166-VII / Верховна Рада України. Відомості Верховної Ради. 2014. № 20-21. -- Ст. 745.