Навчально-науковий інститут права та психології
Національного університету «Львівська політехніка»
До питання тлумачення податково-правових норм
Баїк Оксана Іванівна
кандидат юридичних наук
доцент кафедри цивільного права та процесу
Постановка проблеми. У понятійно-категоріальному апараті податкового права України, як і у інших підгалузях та галузях права, нормі права відводиться належне місце, адже саме норма права характеризує особливості кожної із них. Слушною з цього приводу є думка про те, що сукупність, система визначених норм формує певний юридичний інститут, підпорядкованість, галузь права, право в цілому [1, с. 140].
Приймаючи до уваги існуючі теоретичні положення про норму права, існує необхідність у подальшому їх дослідженні в частині поняття, змісту, ознак, особливостей, класифікації тощо. Це викликано ринковими умовами, закріпленням права приватної власності та появою нових відносин, які регулюються правовими нормами, зокрема в галузі податкового права.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання про тлумачення норм права було і залишається темою досліджень як вітчизняних, так і зарубіжних науковців, серед яких В. Бабаєв [2], А. Венгеров [1], К. Волинка [3], О. Зайчук [4; 5], М. Кельман [6], О. Копиленко [4], Б. Малишев [7], М. Молибога [8], О. Мо- скалюк [7], О. Мурашин [6], І. Онищук [9], Н. Оніщенко [4; 5], А. Піголкін [10], В. Ротань [11], І. Самсін [11], О. Тимофєєв [12; 13], Н. Хома [6], О. Черданцев [14], І. Шутак [9], А. Ярема [11] та інші. Їх наукові результати становлять основу проведеного нами дослідження тлумачення податково-правових норм.
Формулювання цілей статті. Метою статті є аналіз тлумачення податково-правових норм, які закріплені у податковому законодавстві України.
Виклад основного матеріалу. Як слушно зазначає М. Кучерявенко, податково-правова норма є загальнообов'язковим формально визначеним правилом поведінки, що встановлене державою і охороняється нею, яка, діючи разом з іншими податково-правовими нормами, закріплює за учасниками податкових відносин суб'єктивні податкові права і покладає на них юридичні обов'язки, пов'язані з оподаткуванням [15, с. 100]. Слід зауважити, що належній реалізації податково-правових норм сприяє їх тлумачення.
У словниковій літературі термін «тлумачити» означає давати пояснення до чого-небудь, пояснювати значення чогось, допомагати зрозуміти щось; висловлювати своє розуміння чого-небудь; давати своє освітлення фактів, явищ; трактувати [16, с. 752].
Т. Кашаніна термін «тлумачення» визначає у двох значеннях. Під тлумаченням в широкому сенсі вона розуміє пізнавальний процес, спрямований на пояснення явищ природи, соціальних явищ, в тому числі норм права, а у вузькому сенсі під тлумаченням (інтерпретацією) -- пояснення виразів, формул, символів, тобто пояснення знаків природної або штучної мови. Саме в цьому значенні, на її думку, найчастіше термін «тлумачення» вживається і в правознавстві. Однак за текстом норм права завжди стоїть їх зміст. Тому розшифровкою текстів справа не обмежується. Той, хто розтлумачує, звертається також до пізнання змісту правових явищ, що стоять за текстом норми закону, волі правотворчого суб'єкта [17, с. 369]. І як узагальнення, на думку Т. Кашаніної, тлумачення -- це діяльність з встановлення змісту правових норм для їх реалізації [17, с. 370].
Своєю чергою, у правовій енциклопедичній літературі «тлумачення норм права» визначається як:
діяльність із з'ясування чи роз'яснення (інтерпретації) змісту норм права з метою їх правильного сприйняття, застосування і реалізації [4, с. 326-327];
інтелектуально-вольова діяльність, спрямована на з'ясування і роз'яснення волі законодавця, матеріалізованої в нормі права, а також результати цієї діяльності. Застосовується у правотворенні, всіх формах реалізації права, систематизації, правовому вихованні, науковій діяльності [18, с. 914-915].
До цього слід додати, що термін «з'ясовувати» означає досліджуючи, робити щось зрозумілим, ясним; визначати, встановлювати щось; дізнаватися про щось. Своєю чергою, роз'яснення ототожнюється з інтерпретацією, яка визначається як пояснення, тлумачення змісту, значення чого-небудь [16, с. 311, 328].
Також заслуговують на увагу визначення тлумачення норм права, запропоновані в окремих наукових дослідженнях. Так, цікавою видається позиція М. Молибога, який під тлумаченням норм права розуміє спеціальну діяльність інтелектуально-вольового та консеквентивного (логічного) характеру офіційних і неофіційних суб'єктів суспільних відносин (органів держави, їх посадових осіб, громадських організацій, окремих громадян) з метою встановлення змісту норми права, розкриття вираженої в ній волі соціальних сил, що перебувають при владі [8, с. 44].
І. Шутак та І. Онищук вказують на те, що тлумачення норм права -- це складний вольовий процес, спрямований на з'ясування обсягу й точного змісту норми права та роз'яснення його для інших. Цей процес складається з двох частин (елементів): а) з'ясування змісту норм права -- головна і обов'язкова частина тлумачення. Тлумачення-з'ясування виступає як внутрішній процес мислення, що не має зовнішніх форм вираження; б) роз'яснення -- це друга частина тлумачення, яка не завжди йде за з'ясуванням. Роз'яснення -- це викладення сенсу нормативно-правового акта, яке стало можливим у результаті з'ясування [9, с. 412-413].
Мета тлумачення норм права полягає у правильному і точному розумінні та застосуванні закону, виявленні його сутності, яку законодавець вклав у словесне формулювання. Воно покликане протидіяти будь-яким спробам відійти від змісту правових норм, протиставити букву і дух закону, виявити зміст того, що сформулював законодавець. Основною ідеєю, що має втілювати вчення про тлумачення, є ідея охорони і всебічного зміцнення законності. Тлумачення не вносить і не повинно вносити зміни і доповнення до чинних норм. Воно покликане лише пояснювати те, що сформульовано в законі [5, с. 269]. Можна вважати, що дана мета є актуальною і для тлумачення податково-правових норм з врахуванням особливостей податкового законодавства, що складається окрім Конституції України, Податкового кодексу України (далі -- ПК України) також з інших нормативно-правових актів, визначених статтею 3 ПК України, якими регулюються питання оподаткування.
О. Тимофєєв на рівні дисертаційного дослідження відзначив, що тлумачення податково-правової норми слід розглядати як інтелектуально-вольову діяльність, що є органічною єдністю з'ясування та роз'яснення змісту приписів держави стосовно оподаткування з метою їх належного й однакового застосування, результати якої відображаються в певному акті. Разом з тим, на його думку, незважаючи на об'єктивну єдність процесу тлумачення, з'ясування та роз'яснення є різними за своєю сутністю його стадіями. З'ясування як перша частина процесу тлумачення податково-правових норм полягає у формуванні в свідомості інтерпретатора уявлення про всі сутнісні параметри такої норми. На відміну від з'ясування, на другій стадії процесу тлумачення інтерпретатор у відповідній формі викладає власне уявлення про смисл правової норми, тобто роз'яснення є зовнішньою формою тлумачення, яка передбачає обов'язкову наявність зв'язку між інтерпретатором та іншими суб'єктами, які безпосередньо використовують інтерпретаційні акти [12, с. 7-8]. Усі висловлені автором позиції набули подальшого висвітлення у його монографічному дослідженні «Тлумачення податково-правових норм» (2013 р.) [13], що є вагомим внеском у розвиток податкового права.
Отже, діяльність із тлумачення податково-правових норм складається з двох частин -- з'ясування і роз'яснення. З'ясування норм права, в тому числі й податково-правових норм, визначається як внутрішній процес мислення, який здійснюється особою з допомогою способів тлумачення і спрямований на пізнання та розкриття волі законодавця, вираженої у нормі права; певний результат з'ясування, до якого приходить суб'єкт тлумачення у процесі пізнання змісту норми права [18, с. 914-915].
Роз'яснення як частина діяльності із тлумачення норм права, в тому числі й податково-правових, визначається у двох аспектах, а саме: 1) як діяльність особи, яка має зовнішнє вираження і спрямована на пояснення третім особам змісту правової норми; 2) результат процесу роз'яснення норми права, який отримує зовнішнє вираження в акті роз'яснення [18, с. 915].
Слід зазначити, що серед науковців до сьогодні не досягнуто єдиної точки зору щодо виокремлення способів тлумачення правових норм, тому пропонується різноманітна кількість таких способів [10, с. 40-96; 14, с. 269-287; 2, с. 457-467; 7, с. 76-134]. В контексті аналізованого питання, слід звернути увагу на те, що О. Черданцев спосіб тлумачення визначає як сукупність однорідних прийомів і правил тлумачення, які базуються на однорідних засобах і аргументах [14, с. 269-270]. В. Бабаєв зауважує, що спосіб тлумачення -- це діяльність, яка здійснюється суб'єктами права, спрямована на встановлення за допомогою відокремленої сукупності прийомів аналізу і синтезу параметрів закону, які дозволяють розкрити зміст конкретних нормативних приписів [2, с. 460]. К. Волинка способи тлумачення норм права пояснює як методи та підходи до їх дослідження, способи, за допомогою яких думка інтерпретатора заглиблюється у зміст правової норми [3, с. 170].
Отже, аналіз підходів щодо тлумачення правових норм, запропонованих в юридичній літературі, свідчить про те, що загальновизнаними способами, які ми можемо також застосувати для тлумачення податково-правових норм, є:
мовний (або граматичний) спосіб -- це з'ясування змісту правової норми шляхом граматичного аналізу її словесного формулювання на підставі лексичних, морфологічних, синтаксичних норм мовознавства [6, с. 416-418]. Важливим для мовного тлумачення податково-правових норм, закріплених у податковому законодавстві є те, що статтею 14 ПК України закріплено термінологічне визначення понять, які вживаються у ПК України. Однак помилковим є уявлення, що дана стаття визначає усі терміни, які використовуються у сфері оподаткування. Визначення податкових термінів і понять містяться також в інших нормативно-правових актах, якими регулюються податкові правовідносини. Більше того, ми можемо навіть спостерігати закріплення у ст. 4 Митного кодексу України (далі -- МК України) понять, які вже визначені у ст. 14 ПК України та не є суперечливими між собою за змістом у цих кодексах. Наприклад, платник податків, нерезиденти, резиденти та ін. Адже, як визначено статтею 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПК України, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПК України. При цьому, інші терміни, які застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами [19].
Також як приклад мовного способу тлумачення може виступати й офіційне тлумачення поняття «щомісячне довічне грошове утримання», що міститься у підпункті «е» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 ПК України, яке визначене Конституційним Судом України за поданням Верховного Суду України як «неоподаткована грошова виплата як судді, який, маючи право на відставку, продовжує працювати на посаді судді та одержує її з Державного бюджету України у вигляді щомісячного грошового утримання, що є складовою правового статусу судді і однією з гарантій його незалежності, так і судді у відставці, який одержує таку виплату з Пенсійного фонду України за рахунок коштів Державного бюджету України» [20];
логічний спосіб тлумачення -- це сукупність логічних прийомів і правил (закон тотожності, закон заперечення, закон достатньої підстави, логічного перетворення, висновки з норм, висновки за аналогією тощо) для з'ясування логічної структури волі законодавця, вираженої у нормі права [18, с. 914-915]. Отже, цей спосіб тлумачення полягає в тому, що тлумачення правового акта здійснюється з використанням різних логічних прийомів, законів формальної логіки. Якщо граматичне тлумачення має своїм завданням з'ясувати буквальний зміст того, що закріплено безпосередньо в тексті, то логічне має за мету, застосовуючи правила формальної логіки, виявити те, що законодавець прагнув висловити в тексті закону, але не висловив [6, с. 418-420]. Вважаємо, що для застосування логічного способу тлумачення податково-правових норм окрім знання законів формальної логіки, різних логічних прийомів потрібен неабиякий досвід та досконале знання податкового законодавства з врахуванням особливостей податкової сфери. Окрім цього, використовуючи логічний спосіб, доцільно також пам'ятати про можливість використання презумпцій, фікцій, аксіом, преюдицій та судових рішень для всебічного тлумачення податково-правових норм;
систематичний (системний) спосіб -- це сукупність прийомів і правил, розроблених юридичною наукою на підставі вчення про системність права, для з'ясування системного характеру волі законодавця, розуміння системних зв'язків норми права, що тлумачиться, з іншими нормами, особливо з тими, які регулюють однакові або однорідні суспільні відносини, її місце в системі права [18, с. 914-915]. Цей спосіб обумовлено самою системою права. Системність обумовлює з'ясування змісту конкретних норм шляхом зіставлення їх з іншими нормами. Норми права не існують незалежно одна від другої, тому для глибокого і всебічного з'ясування змісту норми недостатньо її внутрішнього аналізу, а потрібне дослідження її змісту, зв'язків з іншими нормами. Такий спосіб найбільш повно проявляється при зіставленні норм загальної частини галузі права з особливою частиною [6, с. 420]. Встановлення систематичних зв'язків норми, що тлумачиться з іншими, близькими їй за змістом, в одних випадках дозволяє всебічно розглядати попередні в законодавстві норми, які хоча формально не скасовані, проте формально замінені іншими і фактично не діють. За необхідності застосування аналогії закону цей прийом тлумачення допомагає знайти найбільш близьку за змістом норму, що застосовується до конкретного випадку, який підлягає вирішенню. При тлумаченні необхідно використовувати зв'язок конкретних норм із загальною частиною тієї ж галузі права. Співставлення статей особливої частини допомагають розкрити зміст норми, що тлумачиться, більш чітко визначити її загальну спрямованість, сферу дії [5, с. 273]. У ПК України немає поділу на загальну та особливу частини, однак можна вважати, що загальними є положення, які містяться у ст.ст. 1-39-1 розділу «Загальні положення» та ст.ст. 40-132 розділу «Адміністрування податків, зборів, платежів», які складають основу оподаткування. Податково-правові норми, які закріплені у цих розділах знаходять своє продовження в наступних розділах ПК України: Ш-VI, VIII, ІХ, ХІІ.