Как подчёркивают Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская, аудит учётной политики, представляя собой оценку соответствия совершаемых и отражаемых в учёте операций аудируемого лица законодательству и организации бухгалтерского учёта и налогообложения для выполнения им с максимальной эффективностью присущих ему функций, являясь неотъемлемой частью аудита бухгалтерской финансовой отчётности, играет существенную роль в обеспечении объективных результатов аудита, так как реализует концепцию аудита «Доказательность».
Следует согласиться с С.М. Галузиной, Т.Ф. Пупшис, что российский учёт - не статичная, а развивающаяся система: развиваются идеи учётной политики. Как отмечает А.А. Ситнов, учётная политика аудируемого экономического субъекта применяется в соответствии с требованиями МСФО.
По замечанию Г.М. Пунко, проверка финансовой отчётности предприятия включает в себя проведение анализа учётной политики субъекта хозяйствования.
Таким образом, ознакомление аудитора (аудиторской фирмы) с учётной политикой аудируемого лица представляет собой неотъемлемую часть аудита бухгалтерской финансовой отчётности оценку соответствия совершаемых, а также отражаемых в учёте операций аудируемого лица законодательству и организации бухгалтерского учёта и налогообложения для выполнения им с максимальной эффективностью присущих ему функций с целью обеспечения устойчивого экономического развития, играющая существенную роль в обеспечении объективных результатов аудита, так как реализует концепцию аудита «Доказательность».
Следовательно, в период аудиторской проверки аудитор (аудиторская фирма) вправе затребовать, как приказы об утверждении состава инвентаризационной комиссии и сроках инвентаризации, так и отчёты о проведенных мероприятиях, то есть инвентаризационные акты, описи, сличительные ведомости, если в данный период была проведена инвентаризация.
В этом случае, аудитор (аудиторская фирма) наделена правом на первоочередное ознакомление с кадровыми документами - штатное расписание, трудовые договоры, положение об оплате труда и премировании, табели учета рабочего времени и т.д.
Может быть выявлено нарушение первым (ми) у предприятия, которое не составляет все вышеперечисленные документы, не позволяющее последней получить безоговорочно положительное заключение. На сегодняшний день достаточно распространена практика привлечения к аудиторским проверкам не бывших, а налоговых ревизоров, которые действуют.
Следовательно, налоговые нормативы, а также основные акценты в ходе комплексных (оперативных налоговых проверок) подлежат слишком частому изменению.
При этом, экс-фискалы, быстро теряя необходимую квалификацию, могут значительно отставать в своих познаниях. Может оказаться наиболее эффективным проведение предварительного аудита финансово-хозяйственной деятельности сотрудником налоговой службы тогда, когда именно данный инспектор будет впоследствии проводить официальную комплексную проверку.
Например, отделы «документальных проверок юридических лиц» занимаются комплексными проверками в районных налоговых администрациях, где, в основном, по алфавитному принципу, то есть каждый проверяющий отвечает за предприятия, названия которых начинаются на определенные буквы, за инспекторами закрепляется определённая организация. Аудиторские фирмы имеют право привлекать на договорных началах к участию в проверке специалистов различного профиля. По этой причине возможно привлечение в качестве так называемого буфера аудиторской компании.
2. Контроль качества аудиторской деятельности
.1 Понятие качества аудиторской работы, его отражение в регулирующих документах
В офисе аудируемого лица, где обычно работают аудиторы, регистры учёта у многих занимают целые тома, которые создают неудобства для аудиторов при проверке аудиторам, а для фирм их дополнительная распечатка представляет собой новые расходы. По этой причине необходимо: 1) оборудовать аудиторам рабочие места; 2) открыть проверяющим доступ к бухгалтерской программе, при обеспечении защиты своей информации, путём установления аудиторам доступ к программе в режиме «только для чтения»; 3) согласовать с аудитором проверку в его офисе, при отсутствии возможности принять аудиторов у себя - маленький офис, переезд из одного помещения в другой и т.д., а также при определении передачи необходимых документов.
Далее стоит остановиться на таком вопросе как проверка аудитором первичных документов. Что касается самого определения первичных документов, то учебники и учебные пособия, затрагивающие подробно правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ трактуют его следующим образом. Следует согласиться с А.А. Тереховым, что среди элементов бухгалтерского учёта, использование каждого из которых регламентируется действующим законодательством, выделяют первичную документацию, то есть письменные доказательства о санкционировании, надлежащем осуществлении и завершении хозяйственной операции. Как подчёркивают редакторы издания «Стандарты аудиторской деятельности» Н.В. Палевская и Е.Г. Четвертакова, первичные документы, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчётности, относятся к аудиторским доказательствам. По мнению А.В. Крикунова, в первичных документах проверка точности арифметических расчётов - это пересчёт или процедура получения аудиторских доказательств. Таким образом, первичными документами являются элементы бухгалтерского учёта, основа финансовой (бухгалтерской) отчётности, аудиторские доказательства, использование каждого из которых регламентируется действующим законодательством, о санкционировании, надлежащем осуществлении, а также завершении хозяйственной операции, проверка точности которых характеризуется пересчётом (процедурой) получения аудиторских доказательств.
Проверка первичных документов, то есть накладных, актов, счетов и т.д., которые могут быть выписаны поставщиками и самой фирмой, формы которых содержаться в Постановлениях Госкомстата от 30. 10. 1997 г. № 71а, от 18. 09. 1998 г. № 88, от 25. 12. 1998 г. № 132, от 06 04. 2001 г. № 26, который разрабатывает специальные альбомы первичных документов, применяемые всеми предприятиями и организациями в обязательном порядке. Как подчёркивает Р.А. Алборов в своей работе учебное пособие «Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК», выборочно следует проверить: качество первичной учётной документации с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учёте хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров. По мнению Р.А. Алборова, Л.И. Хоружий и С.М. Концевой, выраженного в учебном пособии «Основы аудита», аудитор должен оценить полноту и качество исполнения всех пунктов плана и программы аудита, а также приемлемость плана как средства выявления существенных (материальных) ошибок и нарушений. Следует согласиться с С.В. Ендовицким и его работой учебное пособие «Аудит», что высокое качество аудиторской проверки обеспечивают аудиторские стандарты. Таким образом, проверка качества первичных документов заключается в первичном учёте хозяйственных операций, обусловленное качеством первичной учётной документации с точки зрения законности и достоверности отражения правильности ведения накопительных и сводных регистров, при оценке приемлемости плана как средства выявления существенных (материальных) ошибок и нарушений, обеспечиваемая аудиторскими стандартами. В том случае, когда форма какого-либо документа отсутствует в данном альбоме, тогда организация/предприятие может самостоятельно разработать эту форму, где указываются не только название документа, но и дата его составления, как наименование предприятия/организации, составившая документ, так и содержание хозяйственной операции, а также единицы её измерения, то есть руб., т. и т.д., а ещё и должностных лиц, ответственных за операцию, включая их подписи. Первичные документы должны быть составлены во время операции или сразу после её завершения (п. 4 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Однако это не всегда практически осуществимо: как счета-фактуры (ст. 169 НК РФ) [особое внимание: при неправильном их составлении, не реально принять к вычету НДС - прим. автор.], так и накладные, а также акты выполненных работ часто поступают в бухгалтерию по окончании месяца или квартала. Усугубляет ситуацию и тот факт, что иногда вместо оригинала документа у бухгалтера оказывается его факсимильная копия, принимаемую к учёту. В процессе подготовки к аудиту, необходимо определить виды документов, не достающих, а также неправильно оформленных, с последующим запросом их контрагентов, при замене факсимильных копий оригиналами.
На сегодняшний день большинство предприятий/организаций, ведущие автоматизированный способ первичного учета, то есть бухгалтерский учёт с применением компьютеров, обеспечивающий быструю фиксацию хозяйственных операций, резко сокращающий время заполнения документов, а также количество работников, которые заняты оформлением последних, при снижении трудоемкости, поэтому ведёт к уменьшению расходов на содержание счётного персонала, регулярно распечатывают регистры учёта, а также сшивают их. В этом случае регистры учёта подписываются главбухом с поставкой печати последним, при сверке с бухгалтерской отчетностью. Здесь остатки по счетам из оборотно-сальдовых ведомостей, Главной книги и т. д. на конец отчётного периода, то есть квартал, полугодие и т.д., должны соответствовать данным баланса. Стоит обратить внимание, при проверке налоговых регистров, на правильность составления таких аналитических регистров как: 1) журналы учёта не только счетов-фактур, но и книг покупок, а также продаж, которые получены и выставлены (Постановление Правительства РФ от 02. 12 2000 г. № 914); 2) индивидуальные карточки учёта начисленного ЕСН (Приказ МНС РФ от 21. 02. 2002 г. № БГ-3-05/91); 3) налоговые карточки по учёту доходов, а также НДФЛ (форма № 1 Приказ МНС от 01. 11. 2000 г. № БГ-3-08/379); 4) регистры по налогу на прибыль (Информационное сообщение МНС РФ от 19. 12. 2001 г.).
В том случае, когда операция одинаково отражается в бухгалтерском и налоговом учёте, не ведите специальные регистры по налогу на прибыль (Информационное сообщение МНС РФ от 19. 12. 2001 г.). Укажите на это в «налоговой» учетной политике. Также при необходимости регистры бухучета можно дополнить отдельными строками, чтобы они соответствовали Налоговому кодексу.
Каким образом заполнить индивидуальные карточки учёта начисленного ЕСН необходимо обратиться к Приказу МНС РФ от 21. 02. 2002 г. № БГ-3-05/91, при проверке всех их зарегистрированных и подшиты в журнале учёта счета-фактуры. Проверка правильности вычет сотрудникам, при наличии всех оправдательных документов, к примеру, справки на детей (налоговые карточки по учёту доходов, а также НДФЛ (форма № 1 Приказ МНС от 01. 11. 2000 г. № БГ-3-08/379).
.2 Общие правила аудита кассовых операций
Что касается общих правил аудита кассовых операций, то учебники и учебные пособия по дисциплинам «Аудит» и «Основа аудита» данную проверку обуславливают следующим. Как отмечают А.Д. Шеремет и В.П. Суйц в своём труде учебник «Аудит», центральное место при аудите кассовых операций занимает проверка записей по дебету и кредиту счетов учёта денежных средств - 50 «Касса» - с подтверждением записей по дебету счетов учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками (60, 76), подотчётными лицами (71) и кредиту счетов учёта расчётов с покупателями и заказчиками (62, 76). По замечанию В.И. Подольского, Г.Б. Поляка, А.А. Савина и их труда учебник для вузов «Аудит», в настоящее время имеются унифицированные формы первичных документов по учёту кассовых операций в виде бланков и машинных форм для ПК. По мнению Е.М. Мерзликиной и Ю.П. Никольской, которое выражено в учебнике «Аудит» цель проверки кассовых операций - выявить расходные кассовые документы, на которых отсутствует подпись получателя денег или подпись по тем или иным причинам вызывает сомнение. Таким образом, аудит кассовых операций характеризуется выявлением расходных кассовых документов, на которых отсутствует подпись получателя денег или подпись по тем либо иным причинам, вызывающим сомнение, путём проверки записей по дебету и кредиту счетов учёта денежных средств - 50 «Касса» - с подтверждением записей по дебету счетов учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками (60, 76), подотчётными лицами (71) и кредиту счетов учёта расчётов с покупателями и заказчиками (62, 76), при использовании унифицированных форм первичных документов по учёту кассовых операций в виде бланков, а также машинных форм для ПК.
Проверка порядка ведения кассовых операций, а также обоснованность применения льгот включает в себя следующую последовательность действий. Для начала необходимо проверить порядок составления кассовой книги, которая должна быть, не только пронумерована, но и прошнурована, а также скреплена печатью организации/предприятия, куда должны вноситься данные по проводимым операциям по кассе, в двух экземплярах (под копирку), в конце каждого дня. При этом, второй экземпляр страниц является отрывным, который представляет собой отчётом кассира, с приложением к нему таких первичных документы как приходные (расходные) кассовые ордера (бланк расходного кассового ордера утвержден Постановлением Госкомстата РФ от 18. 09. 1998 г. № 88), где необходимо проверить все ли реквизиты заполнены. Стоит отметить следующую распространенную ошибку, когда в расходном кассовом ордере отсутствуют данные о документе, удостоверяющего личность человека, который получил деньги.
Далее необходимо тщательно проверить расчёты с подотчетными лицами. При этом ко всем авансовым отчётам в обязательном порядке следует подшить оправдательные документы, названия которых необходимо указать на обороте отчёта. В этом случае весь без исключения персонал должен сдавать вышеуказанные отчеты: 1) в течение трёх дней (десяти дней) после возвращения из командировки (иностранной командировки); 2) в течение трёх дней после истечения срока, на который выданы деньги по расходам на хозяйственные нужды. Здесь выдача денег под отчёт должна быть обусловлена оформлением приказов, например о выдаче денег на: хозяйственные нужды; на представительские расходы; направление в командировку.
Когда предприятие/организация занимается продажей товаров населению за наличные денежные средства, тогда у первых в обязательном порядке данные операции характеризуются пробиванием кассовых чеков. В этом случае должен составляться журнал кассира-операциониста на каждый кассовый аппарат. Здесь особое внимание необходимо уделить правильности оформления случаев возврата денег покупателям через кассу, путём составления специального акта по форме № КМ-3. При проверке приложенных к нему кассовых чеков при продаже товара, выданные покупателю в обязательном порядке. В том случае, если какие-либо суммы были ошибочно пробиты по кассе, то аналогичный акт составляется, также по форма № КМ-3. Здесь за наличные денежные средства выручку от продажи товаров проверяют следующим образом. Берётся Z-отчёты по всем без исключения кассовым аппаратам, складываются показания счётчиков, то есть накопительная часть, на конец отчётного периода (месяца или квартала), из той суммы которая получилась, вычитают их показания на начало отчётного периода (месяц либо квартал). Получившийся результат, уменьшенный на возвраты денег покупателям, которые правильно оформлены, должен совпадать с выручкой, которая показана как в журналах кассиров-операционистов, так и кассовой книге бухгалтерском учёте.
Необходимо отметить то, что ремонт кассовых аппаратов осуществляют в специализированных центрах. При этом, центр технического обслуживания составляет специальный акт, где отражено какой накопительный итог был на счётчике аппарата на момент его приёма в ремонт, а также чему он равен после осуществления ремонта. В этом случае, необходимо учитывать данные показания при сверке Z-отчётов, а также данные бухгалтерского учёта.
В том случае, когда аудируемое лицо пользуется льготами по налогам, ему необходимо проверить их обоснованность, для чего проводится анализ как изменения законодательства, в проверяемом периоде, по которому пользуются льготой, так и факт не нарушения, в проверяемом периоде, ограничения, соблюдаемые в обязательном порядке при пользовании льготой. К примеру, у предприятия/организации резко увеличился численность персонала, а также первая (ое) потеряла статус малого предприятия либо выручка превысила установленную законом, так называемую пороговую величину. При этом необходимо проверить на соответствие договоров, которые заключаются условиям, где предусматривается льгота, а также т. п.
2.3 Обобщение данных об исправительных проводках
Постоянно меняющееся российское законодательство может стать следствием частого внесения исправления в бухгалтерский учёт, информацию о которых, заключающаяся в проводках за проверяемый период необходимо систематизировать, что снимет лишние вопросы у аудитора, а также позволит уменьшить время проверки, при экономии денежных средств. При условии если бухгалтер самостоятельно обнаружил ошибку, сдав декларации, которые уточнены, заплатив доначисленный налог, а также пени, налоговая инспекция не наделена правом наложения штрафа на первого. Учебники и учебные пособия по дисциплине «Аудит» и «Основы аудита» обобщение данных об исправительных проводках трактуют следующим образом. Как подчёркивают Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий, С.М. Концевая в своём учебном пособии «Основы аудита», аудитор допускает, что учётные показатели не являются абсолютно точными. По мнению редактора учебника «Аудит» из серии «Scholae» М.В. Мельника, отражение порядка исправления фактов нарушений при приведении аудиторских доказательств должен содержаться в аудиторском отчёте. Следует согласиться с Н.Т. Белуха, что ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильную запись текста или суммы и над зачеркнутым надписывают правильно текст или сумму. Как отмечают А.Д. Шеремет, В.П. Суйц в своём втором издании, дополненном и переработанном учебник «Аудит» из серии «Высшее образование», процесс исправление ошибочных проводок относится к общим вопросам о СВК организации. По замечанию редактора учебник для вузов «Аудит» В.И. Подольского, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Таким образом, данные об исправительных проводках обусловлены не абсолютно точными учётными записями в бухгалтерском учёте, относящиеся к общим вопросам о СВК организации, содержащийся в аудиторском отчёте, путём зачеркивания неправильной записи текста (суммы), а также надписыванием над зачеркнутым правильного текста либо сумму, несогласие с которыми может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Далее следует рассмотреть алгоритм действия при доначислении налога. Во-первых, необходимо составить справку в произвольной форме, в которой указаны как дату исправлений, которые внесены исправлений, так и период, когда была допущена ошибка, при условии её установления, не только содержание операции, но и проводка, которая ей соответствует, а также сумму исправления. При исправлении бухгалтерского учёта нередко на практике меняются также и суммы налогов, к оплате. По этой в обязательном порядке необходимо проверить была подана ли в налоговую инспекцию расчёты, которые уточнены, а также наличие платежных поручений, подтверждающих доплату как налога, так и пеней.