Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).
Счет 01 "Основные средства"
корреспондирует со счетами:
по дебету по кредиту
Доходные вложения в 02 Амортизация основных средств
материальные ценности 11 Животные на выращивании
Вложения во внеоборотные и откорме
активы 76 Расчеты с разными
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты
Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал
Уставный капитал 83 Добавочный капитал
Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы
Недостачи и потери от
порчи ценностей
Прибыли и убытки
Счет 02 "Амортизация основных средств"
Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Счет 02 "Амортизация основных средств"
корреспондирует со счетами:
по дебету по кредиту
Основные средства 02 Амортизация основных
Амортизация основных средств
средств 08 Вложения во внеоборотные
Доходные вложения в активы
материальные ценности 20 Основное производство
Внутрихозяйственные расчеты 23 Вспомогательные производства
Добавочный капитал 25 Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные расходы
Обслуживающие производства
и хозяйства
Расходы на продажу
Внутрихозяйственные расчеты
Прочие доходы и расходы
Расходы будущих периодов
2. Организация учета амортизации основных средств в ООО «Волна»
.1 Организационно - экономическая характеристика ООО «Волна»
Общество с ограниченной ответственностью «Волна» создано в 2005 году. Учредителями общества являются физические лица. Уставный фонд предприятия на момент регистрации составил 1500000 рублей.
Основным видом деятельности является оптовая торговля продуктами питания.
ООО «Волна» применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Согласно учетной политике бухгалтерский и налоговый учет осуществляется бухгалтерской службой организации, возглавляемой главным бухгалтером. Бухгалтерский и налоговый учет ведется по автоматизированной форме, используется программа автоматизации бухгалтерского учета "1С:Предприятие". Для подтверждения данных налогового учета используются первичные учетные документы и аналитические регистры налогового учета.
Начисление амортизации объектов основных средств производится линейным способом с учетом их первоначальной (восстановительной) стоимости и норм амортизации, исчисленных в соответствии со сроком полезного использования этих объектов. Амортизация начисляется по каждому объекту отдельно.
Классификации основных средств, срок полезного использования определяется исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты ОС:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком более трех месяцев;
находящиеся по решению руководителя организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.
Согласно 9 ст. 258 НК РФ предприятие использует право на амортизационную премию, - по основным средствам, входящим в первую и вторую, а также в восьмую - десятую амортизационные группы, - 10%;
по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, - 30%.
Те же размеры амортизационной премии применяются в случае достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств. Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью менее 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов
ООО «Волна» работает по методу начисления , поэтому использует порядок признания доходов от реализации товаров (работ, услуг), который установлен ст. 271 НК РФ. В п. 1 данной статьи закреплено общее правило признания доходов в налоговом учете: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При учете расходов в бухгалтерском учете организация руководствуются нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в том случае, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются организацией путем их обоснованного распределения.
2.2 Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств
ООО «Волна» применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете применяется только линейный способ амортизации, в налоговом учете - линейный, также применяется коэффициент ускорения. Налоговый учет представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 регламентирует Учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах.
Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).
В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:
) постоянные:
при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту);
при начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации);
при начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости;
) временные:
при формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту);
при включении 10% расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в налоговом учете рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости);
при различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации);
при начислении амортизации из-за разных способов амортизации;
при начислении амортизации из-за разных сроков амортизации;
при начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости;
при модернизации;
при реализации основного средства, если остаточная стоимость в налоговом учете больше стоимости реализации.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) соответственно.
Порядок учета временных разниц в ПБУ 18/02 описан следующим образом:
"Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".
Как будет показано ниже, хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете основных средств этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.
Расчет разниц в учете основных средств представляет собой изрядную сложность, при его ведении могут возникать аспекты, которые усложняют структуру учета:
необходимо обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом основных средств, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;
необходимо обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);
иногда необходимо разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.
Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации основных средств в различных ситуациях:
пример 1 - разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;
пример 2 - разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;
пример 3 - разницы, возникающие при модернизации, - это фактически вариант разниц в методе расчета амортизации;
пример 4 - комбинация примеров 1 и 2 - разницы в расчете амортизации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;
пример 5 - пример 4 еще усложнен тем, что дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.
Все разницы можно посчитать по 3 правилам.
. Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР (постоянную разницу) в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам бухгалтерского учета.
. При наличии ВР (временной разницы) в стоимости основных средств временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам бухгалтерского учета .
. Для расчета временных разниц в оценке амортизации, возникающих из-за различий в методиках амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете, следует взять первоначальную стоимость по налоговому учету, амортизировать ее по правилам бухгалтерского учета и вычесть сумму амортизации налогового учета в этот же период.
. Разницы в первоначальной стоимости. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 100 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 20 000 руб., разница классифицирована как постоянная (5000 руб.) и временная (15 000 руб.). Метод начисления амортизации и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете - линейный, сроки полезного использования совпадают и равны 6 месяцев (в данном примере и последующих для упрощения восприятия расчетов взяты небольшие сроки амортизации, также не рассматриваются погрешности округления).
Постоянные разницы (ПР) в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам бухгалтерского учета.
При наличии временной разницы (ВР) в стоимости основного средства временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам бухгалтерского учета (табл. 2).
Таблица 2
Расчет разниц в амортизации основного средства (пример 1), руб.
ПоказательСтоимостьАмортизация 1 2 3 4 5 6 БУ 100 000 16 66716 667 16 667 16 667 16 667 16 667 НУ 80 000 13 33313 333 13 333 13 333 13 333 13 333 ПР 5 000 833833 833 833 833 833 ВР 15 000 2 5002 500 2 500 2 500 2 500 2 500
. Разница в методе амортизации. Рассмотрим основное средство, у которого первоначальная стоимость в бухгалтерском учете равна 800 000 руб., стоимость затрат на приобретение в налоговом учете составила 800 000 руб., разниц нет. Метод начисления амортизации и в бухгалтерском учете , и в налоговом учете - линейный, срок полезного использования в бухгалтерском учете - 4 мес., в налоговом учете применяется специальный коэффициент 0,5.
В результате разных способов амортизации не может появиться постоянных разниц, так как все методы подразумевают полное списание стоимости основного средства на затраты, отличие - во времени списания, т.е. любые разницы будут временными.
Для расчета временных разниц следует вычесть из суммы амортизации стоимости налогового учета по правилам бухгалтерского учета за данный месяц сумму амортизации налогового учета (табл. 3).
Таблица 3