В пункте 8 МСФО (IAS) 1 указан состав полного комплекта финансовой отчетности, в который входят: баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами); отчет о движении денежных средств; примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания. Кроме вышеперечисленных документов в состав финансовой отчетности могут входить отчеты по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, которые облегчают работу пользователям в принятии экономических решений.
Периодичность финансовой отчетности по МСФО указана в пункте 37 МСФО (IAS) 1, где говорится, что компаниям разрешено составлять отчетность за период в 52 недели (364 дня). Это меньше, чем календарный год (примерно 52,14 недели), но удобнее для компаний, составляющих отчетность за этот период. Финансовую отчетность возможно формировать также за более короткие периоды. По МСФО этот период составляет 6 месяцев. Однако нередко такую отчетность составляют и за более короткий срок, что повышает полезность финотчетности. Независимо от сложности операций, проведенных в компании, важно, чтобы в финансовой отчетности информация о них была полезной.
Представление отчетности Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО должно осуществляться согласно требований МСФО (IAS) 1. А именно: такая отчетность должна быть полезной для пользователей, должна обеспечивать сопоставимость, как с отчетностью за другие периоды, так и с отчетностью других предприятий. Подразумевается, что финансовую отчетность составляют на основе непрерывной деятельности предприятия. Исключением являются случаи, когда руководство планирует прекратить торговую деятельность предприятия либо ликвидировать его, если не существует альтернативных вариантов решения ситуации. Руководство составляет финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.
Не существует единого установленного формата для финансовой отчетности, но МСФО (IAS) 1 содержит их примеры, и требования к примечаниям к отчетности -- они должны раскрывать минимальный объем информации. Финансовая отчетность раскрывает соответствующую информацию за предыдущий период, за исключением случаев, когда МСФО или разъяснения допускают или требуют иного. Составление финансовой отчетности по МСФО ответственный процесс, который требует от специалистов обстоятельных знаний и навыков. Множество компаний пользуются более простым способом составления отчетности по МСФО -- трансформацией.
МСФО (IAS) 11 - один из немногих стандартов, который регламентирует, прежде всего, показатели отчета о прибылях и убытках. Это один из наиболее удачных «отраслевых» стандартов, поскольку может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ / оказание услуг (в судостроительстве, тяжелом машиностроении и даже в консалтинге) и предусматривает только один принцип учета - по мере готовности. Для соответствия его требованиям достаточно обеспечить надежную систему пообъектного (позаказного) учета, а также регулярно составлять и согласовывать между заказчиком и исполнителем документы, подтверждающие объем выполненных работ. Методы учета долгосрочных договоров
Идея стандарта обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.
В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:
· метод полного завершения;
· метод процента выполнения работ (т.е. «по мере готовности»).
С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.
Объединение и разделение договоров
МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).
Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.
Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.
Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.
Договор «затраты плюс» (cost plus contract) - это договор на строительство, в соответствии с которым порядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
В примере выше _ договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25%».
К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):
· непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
· договоры на разрушение или восстановление объектов;
· договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.
Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.
Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).
Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):
· переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
· договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
· договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:
· договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
· по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
· затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.
Пример
Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.
А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах могут рассматриваться как отдельные договоры (объекты).
В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта насколько это уместно.
Выручка по договору на строительство
Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IFRS) 11):
· первоначальную сумму выручки по договору;
· отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.
Аналогично стандарту МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка по МСФО (IAS) 11 оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):
· требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
· претензий подрядчика на компенсацию его затрат не предусмотренных сметой;
· инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
· штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
· премиальных выплат подрядчику за высокое качество / опережение сроков.
Пример
В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 сумм., а выручка - 14 000 000 сумм. Причем часть работ по оснащению и отделки помещений были перенесены на 2015 год.
Затраты по договору на строительство
Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):
· затраты по конкретному договору;
· затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
· прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):
· затраты на оплату труда;
· стоимость материалов, использованных на объекте;
· амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
· затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
· расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
· затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
· расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
· компенсации третьим лицам.
Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.
Косвенные расходы _ это (п. 18 МСФО (IAS) 11):
· страховые платежи;
· затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
· накладные расходы строительства;
· капитализируемые затраты по займам.
Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.
Рекомендация
Для распределения косвенных (накладных) расходов следует выбрать драйвер затрат (cost driver), на основании которого распределение расходов будет максимально справедливым.
Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:
· административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
· затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).
Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если _ проигрывает, то единовременно признает их в расходах.
Признание доходов, расходов и убытков по договору
Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).
Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.
Все договоры на строительство согласно МСФО (IAS) 11 можно условно разделить на три категории:
· прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
· убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;