Материал: Учёт производственных затрат и калькулирование продукции (работ, услуг)

Затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях.

На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикат предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Позаказный метод учета считается, что зародился еще в 15-16 вв. или ранее на судоверфях, в строительном деле и остается практически неизменным до настоящего времени во многих отраслях экономики. Сфера применения позаказного места весьма обширна. Как правило, позаказный метод применяется на предприятиях с единичным или мелкосерийным типом производства. Главным организационно-техническими особенностями такого производства являются следующие: выпуск неповторяющихся экземпляров изделий или небольших партий определенных видов продукции, применение универсального оборудования, большая длительность технологического цикла, преобладание высококвалифицированных работ, наличие значительных остатков незавершенного производства.

Сфера применения позаказного метода - прежде всего предприятия судостроения, авиастроения, тяжелого транспортного и энергетического машиностроения, производство химического оборудования и т.д.

Позаказный метод используется также на предприятиях других отраслей промышленности, выпускающих ограниченное количество продукции по заказам покупателей (например, публикация небольшого тиража книг, выполнение индивидуального заказа на строительные конструкции).

Сущность позаказного метода: все прямые затраты (основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих с суммой страховых взносов) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Каждый месяц производственные затраты собираются по цехам. Затем суммируются по предприятию в целом, для чего в бухгалтерии по каждому заказу открывают карточку, которая является основным регистром по счету 20 "Основное производство" в условиях позаказного калькулирования. В карточке затраты группируются в разрезе установленных статей калькуляции. До закрытия заказа все накопленные затраты являются незавершенным производством. Себестоимость завершенного заказа определяется нарастающим итогом со дня открытия до дня выполнения и закрытия заказа. По окончании изготовления изделия (выполнения работ, оказания услуг) заказ закрывают, после чего никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по данному заказу не должно быть. Только после выполнения заказа составляют отчетную калькуляцию, чаще всего время составления отчетной калькуляции не совпадает с периодом составления бухгалтерской отчетности.

В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего себестоимость заказа определяется по его окончании. При этом в мелкосерийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производстве крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяется себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться частичный выпуск, комплекты одинаковых деталей для различных изделий и т.п. На ремонтных работах калькулируются выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Аналитический учет затрат при позаказном методе ведется по местам возникновения (цехам, участкам, бригадам), заказам, статьям калькуляции, элементам затрат. Возможно применение других направлений группировки таких как факторы производства, виды деятельности и др. состав статей калькуляции, используемых для отражения при позаказном методе, зависит от организационно-технических особенностей производств, ориентированных на применение этого метода.

Для распределения общепроизводственных расходов (ОПР) по заказам в пределах каждого цеха определяется коэффициент распределения. Аналогично распределяются и общехозяйственные расходы (ОХР) с той лишь разницей, что коэффициент распределения за отчетный период рассчитывают в целом по предприятию. Если учетной политикой предприятия предусмотрено отнесение ОХР к периодическим, то операция не выполняется. ОХР в данном случае на себестоимость заказов не относятся - они списываются в дебет счета 90 "Продажи", уменьшая прибыль отчетного периода.

В общем виде схема данного метода представлена на рис.

Недостатки позаказного метода:

. Громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

. Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат.

. При частичном выпуске допускается условность оценки выпуска и незавершенного производства.

Перечисленные недостатки обусловливают необходимость усовершенствования позаказного метода учета затрат путем применения элементов нормативного метода. На предприятиях должен быть организован надлежащий контроль за затратами, который должен предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечит правильность отнесения затрат на соответствующие заказы .

.2 Калькулирование полной себестоимости и метод "директ-костинг"

Традиционным методом калькулирования на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпирическим. Суть его заключается в том, что прямые затраты непосредственно относят на себестоимость, а косвенные - пропорционально выбранной базе распределения. Методы учета полной стоимости позволяют исчислять величину себестоимости, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда способов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров анализа, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат. Выделим основные методы расчета себестоимости, используемые при калькуляции полной себестоимости:

1.      Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название "калькуляция удельных издержек" (average cost calculation). Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма незначительно.

.        Расчетно-аналитический метод калькулирования себестоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат - пропорционально признаку, установленному в отрасли. К таким признакам относятся следующие:

·        количество основного производственного материала - используется главным образом в материалоемких отраслях;

·        стоимость основного производственного материала - применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;

·        прямые затраты рабочего времени - используется в трудоемких отраслях;

·        основная заработная плата производственных рабочих;

·        машиночасы работы оборудования - применяется в фондоемких отраслях.

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

·        производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, затраты на отопление помещений цехов;

·        административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;

·        торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

Административные накладные затраты и торговые накладные затраты, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными затратами (ОФН). При распределении этих затрат предприятия придерживаются следующего основного правила, база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом. В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных затрат используются следующие критерии:

1.      При распределении накладных затрат на материал:

·        количество основного производственного материала - используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности;

·        стоимость основного производственного материала - применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

.        При распределении производственных накладных расходов:

·        прямые затраты рабочего времени - используются для трудоемких изделий.

·        прямые затраты труда - применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.

·        машинное время - используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

.        При распределении общефирменных накладных расходов:

·        производственная себестоимость продукции.

·        объем реализации продукции.

При распределении накладных затрат учитывается следующая особенность: накладные затраты на материал и производственные накладные затраты распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, общефирменные накладные затраты распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают главным образом в связи с процессом реализации. В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калъкуляция (activity- based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (анализа) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные - через распределение между центрами анализа. Косвенные затраты - это центр затрат (анализа), или однородная секция, - это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного отнесения на эти изделия.

В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности. Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции. Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть прямо включены в себестоимость, это снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспомогательным секциям (центрам) относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы. Калькулирование по методу центров анализа включает четыре основных этапа:

·        отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;

·        включение косвенных затрат в себестоимость или распределение их между центрами;

·        списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;

·        определение косвенных затрат основных подразделений.

С этой целью в учете отражают:

·        количество единиц работы однородной секции;

·        себестоимость единицы работы однородной секции;

·        количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа;

·        сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально соответствующим базам распределения. Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты распределения:

·        административные затраты - исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных производствах и подразделениях;

·        затраты ремонтного производства - в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;

·        затраты отдела снабжения - пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

·        затраты на содержание и эксплуатацию оборудования основных производств - пропорционально числу машино-часов или времени труда основных рабочих;

·        затраты отдела сбыта - пропорционально объему реализации.

Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:

·        достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;

·        обеспечению контроля за прямыми и косвенными затратами;

·        использованию большой гаммы баз распределения косвенных затрат в зависимости от условий деятельности центров анализа;

·        анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля эффективности управления.

Метод учета "директ-костинг"

В бухгалтерском управленческом учете существует подход калькулирования себестоимости, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система "директ-костинг". Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции и незавершенное производство.

На первых этапах практического применения системы "директ-костинг" в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - "direct-costing" (система учета прямых затрат). Позднее "директ-костинг" трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части прямых постоянных расходов. Отсюда следует некоторая условность в названии.