Новосибирский государственный университет экономики и управления
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПОДХОДОВ К ФОРМИРОВАНИЮ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЁТЕ
Назарова Н.В. Студент факультет
«Корпоративной экономики и предпринимательства»
Научный руководитель: Корабельникова Л. С.
старший преподаватель
г. Новосибирск
Аннотация
бухгалтерский учет сомнительный долг
В статье рассматриваются проблемы, связанные с формированием резервов по сомнительным долгам. Выявлено, что в бухгалтерском учете резервы отражаются в порядке, отличном от порядка их признания в налоговом учете. Обоснована необходимость рационального управления дебиторской задолженностью. Подтверждена необходимость разработки на законодательном уровне единой для бухгалтерского и налогового учета методики формирования данных резервов.
Ключевые слова: резервы по сомнительным долгам, сомнительный долг, дебиторская задолженность, бухгалтерский учет, налоговый учет.
Annotation
The article discusses the problems associated with the formation of reserves for doubtful debts. It is revealed that in accounting, reserves are recorded in a manner different from the procedure for their recognition in tax accounting. The necessity of rational receivables management is substantiated. The necessity of developing at the legislative level a common methodology for the formation of these reserves for accounting and tax accounting is confirmed.
Key words: reserves for doubtful debts, doubtful debt, accounts receivable, accounting, tax accounting.
Основная часть
В настоящее время дебиторская задолженность возникает в результате хозяйственной деятельности практически каждой организации. Дебиторская задолженность - это высоколиквидный актив, который обладает повышенным риском. Это связано с тем, что значительная сумма просроченной и безнадежной задолженности ведет к увеличению затрат на привлечение заемных средств, повышает издержки организации. В связи с этим уменьшается выручка, рентабельность и ликвидность оборотных средств, а значит, финансовая устойчивость организации ставится под угрозу. В то же время ни одна организация не может быть застрахована от появления в ее учете сомнительной дебиторской задолженности. Главная проблема заключается в том, что в бухгалтерском учете методология формирования резерва по сомнительным долгам не закреплена ни в одном нормативном правовом акте. Вследствие этого исследование подходов к созданию резервов по сомнительным долгам является актуальным.
Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в суммах, причитающихся к получению на конкретный момент времени согласно договору, закону или оценке деликта. Задолженность, которая не может быть востребована по закону, ввиду того, что исчерпан срок исковой давности, - это нереальная для взыскания, безнадежная задолженность. Также к ней относится дебиторская задолженность, получение которой признано невозможным из-за отказа суда во взыскании либо вследствие неплатежеспособности должника. Сомнительная задолженность - не погашенная в срок и не обеспеченная никакими гарантиями. Такая задолженность влечет за собой определенные потери, поэтому ее необходимо вовремя взыскивать. Для предотвращения отрицательных последствий, влияющих на деятельность организации, задолженностью необходимо управлять [6, с. 10].
Инвентаризация расчетов представляет собой один из основных рычагов управления дебиторской задолженностью. Главная цель проведения инвентаризации - выявление фактического наличия дебиторской задолженности и сопоставление его с данными бухгалтерского учета. Инвентаризации должны ежегодно подвергаться расчеты с покупателями, с поставщиками по выданным авансам, с подотчетными лицами, персоналом, учредителями, с банками, с другими дебиторами и кредиторами. В рамках проведения инвентаризации расчетов особое внимание следует уделить процессу списания дебиторской задолженности, т. к. он вызывает наибольшую сложность и может оказать влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль [4, с. 71-72]. Следует отметить, что инвентаризация сопровождается оформлением первичных учетных документов, свидетельствующих о наличии задолженности, сроках ее погашения и т. д.
На основании проведенной инвентаризации дебиторская задолженность может быть признана организацией сомнительной, в таком случае должен быть создан резерв по сомнительным долгам. К числу нормативных правовых актов, которыми следует руководствоваться при формировании резерва в бухгалтерском учете, относятся:
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н;
- Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н;
- Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
- Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.
Налоговый учет резервов по сомнительным долгам осуществляется на основании Налогового кодекса РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
В бухгалтерском учете формирование резервов по сомнительным долгам является обязательным требованием с 2011 года. В Приказе Минфина РФ № 34н указывается, что организации обязаны создавать резерв по всем без исключения сомнительным долгам. Согласно п. 70 к сомнительным долгам относится дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Организация создает резерв в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением суммы резерва на финансовые результаты. Если есть уверенность в том, что просроченная задолженность будет погашена, но позже, то резерв не создается [2]. Резерв формируется как минимум раз в год (по состоянию на 31 декабря отчетного года) либо ежеквартально и отражается записью: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам». В то же время возникает вопрос о порядке создания данного резерва [4, с. 65-66].
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено конкретной методики определения величины резерва по сомнительным долгам, организации указывают ее в своей учетной политике. Рассмотрим устоявшиеся способы определения размера резерва. Первый заключается в установлении размера вероятных потерь ввиду неоплаты дебиторской задолженности на дату составления отчетности. В сумму резерва включается задолженность, по которой уже наступил срок платежа, но она все еще не погашена. Ежемесячно ведется аналитический учет такой задолженности. В первый месяц ей присваивается аналитический признак - «Дебиторская задолженность с периодом просрочки более 1 -го месяца» и т. д. Несовершенство метода в том, что если срок погашения задолженности пропущен, то это совсем не означает, что она является сомнительной. Организация должна быть уверенна в том, что долг не будет погашен в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Следующий подход базируется на аккумулировании информации о неоплаченной дебиторской задолженности за каждый год функционирования организации и расчете среднего процента потерь из-за непогашенной задолженности. Величина резерва, сформированного на начало отчетного года, полностью сторнируется, а резерв начисляется по-новому общей суммой без распределения по конкретным дебиторам (выставленным счетам) [3, с. 7780].
Чашин Л. О. и Клементьева С. В. считают наиболее часто используемыми следующие варианты методик формирования резерва по сомнительным долгам:
1) Методика формирования резерва на основании экспертных оценок опирается на привлеченных экспертов, которые по результатам анализа финансового состояния должника, установленных взаимоотношений между организациями и оценки вероятности погашения долга определяют необходимость создания резерва. Возможные недостатки метода: субъективность экспертов по отношению к определенным контрагентам; искажение суммы резерва с целью влияния на финансовый результат;
2) Методика формирования резерва, связанная с применением коэффициентов в зависимости от оценки надежности контрагентов. Всех контрагентов объединяют в 4 группы по уровню надежности: надежные контрагенты (группа риска 1); обычные (группа риска 2); ненадежные (группа риска 3); критические (группа риска 4). Надежность контрагента оценивается по критериям: период просрочки платежа; доля в общем объеме продаж (за период); доля просроченной необеспеченной задолженности на конец периода. Отнесение контрагента к конкретной группе производится на основе интегральной оценки, рассчитываемой как произведение балльных оценок по всем показателям [8, с. 5-6].
Списание нереальной для взыскания задолженности за счет средств резерва в бухгалтерском учете отражается записью: Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Вместе с тем списанная задолженность не аннулируется, а продолжает отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» на протяжении пяти лет с момента списания. Это связано с тем, что имущественное положение должника может измениться, тогда у организации возникнет вероятность взыскать долг. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница включается в состав прочих расходов проводкой Дт 91 - Кт 62. Если должник погасил задолженность, то в бухгалтерском учете производятся записи: Дебет 51 «Расчетные счета» и др. - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. - отражено погашение задолженности; Дебет 63 - Кредит 91 - сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов [4, с. 66-67].
Создание резерва по сомнительным (безнадежным) долгам в налоговом учете осуществляется в два этапа. На первом формируется резерв предстоящих расходов в целях уменьшения размера текущих платежей по налогу на прибыль. Второй этап сводится к признанию сомнительного долга безнадежным, после чего сумма данного долга включается в состав внереализационных расходов, что оказывает влияние на корректность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль. Чем меньше фактических доходов, тем меньше налогооблагаемая база, следовательно, и налог на прибыль, подлежащий уплате [5, с. 15-16].
Формирование резерва для целей налогового учета базируется на положениях ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом в данной статье признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляются следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается вся сумма выявленной задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При расчете резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не должна превышать наибольшую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или за текущий отчетный период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ [1]. Недостатки данной методики: не учитывается финансовое состояние должника; зависит только от срока возникновения задолженности.
Резерв по сомнительным долгам, сформированный по правилам налогового учета, используется организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов - те долги, по которым срок исковой давности истек, а также долги, по которым обязательство прекращено из-за его неосуществимости на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав внереализационных расходов. В свою очередь, не до конца использованная в отчетном периоде величина резерва может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Величина вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, а разница включается в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика в текущем периоде [1].