В первую очередь необходимо сказать о том, что для текста НК РФ термин «бенефициарный собственник» был переведён как «лицо, имеющее фактическое право на доход». Отчасти данный перевод объясняется наличием схожего термина «бенефициарный владелец» в рамках законодательства о противодействии легализации доходовФедеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".. Существует точка зрения, что прилагательное «фактический» в российской версии понятия необходимо для закрепления фактического, а не формального критерия оценки права лица на доход.Хаванова, И. А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве //Финансовое право. -2014. - № 11. - С. 35.
Ст.7 НК РФ, посвящённая международным договорам в сфере налогообложения, в п.2 определяет лицо, имеющее фактическое право на доход как лицо (в том числе иностранные структуры не образующие юридического лица), которое имеет право самостоятельно распоряжаться и (или) пользоваться доходом, полученным организацией, в которой это лицо имеет прямое и (или) косвенное участие или же контролирует ее в силу иных обстоятельств.
Иная дефиниция «от обратного», т.е. дефиниция лица, у которого отсутствует фактическое право на доход, приведена в п.3 ст.7 НК РФ. Указанный пункт по сути использует стратегию МК ОЭСР, описывая «негативные» характеристики понятия, но не давая четкого определения. К таким характеристикам п.3 ст.7 НК РФ относит следующее:
ограничение полномочий по распоряжению доходом;
выполнение посреднических функций в отношении дохода;
отсутствие у получателя дохода рисков связанных с ним;
выплата средств (прямая или косвенная) в адрес лица, которое при получении такого дохода напрямую не имело бы право на применение льгот по СИДН.
Стоит сказать и о ст. 312 НК РФ, в которой закреплена обязанность иностранной организации, являющейся фактическим получателем дохода от источников в России и имеющей право на применение льготной ставки по СИДН, предоставить налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения и своего статуса фактического получателя дохода. При этом требования к указанным подтверждениям законом не установлены. На практике это приводит к вопросу о том, что считать достаточным подтверждением статуса ФПД и в какой момент следует считать исполненной обязанность налогового агента по предоставлению подтверждающих документов. В разъяснениях Минфина России по данному вопросуПисьмо Минфина России от 24.07.2014 N 03-08-05/36499.список возможных подтверждений оставлен открытым. Вероятно, данное положение также сыграло свою роль в установлении «презумпции отсутствия статуса ФПД», характерной для российской практики ситуации, когда налогоплательщику необходимо доказать наличие у контрагента указанного статуса.
Отдельный порядок ст. 312 НК РФ устанавливает для доходов в виде дивидендов. П.1-1.4 ст. указанной статьи закрепляют положения так называемого «сквозного подхода», ситуации, при которой в отсутствие у получателя дивидендов фактического права на доход льготы по СИДН могут быть применены к лицу, которое обладает данным статусом, при условии подтверждения такого статуса и наличия права на льготы.
Таким образом, в отношении рассмотренного выше регулирования концепции ФПД в рамках НК РФ можно сделать вывод о том, что Налоговый Кодекс оперирует общими критериями, при этом конкретных рекомендаций по оценке данных критериев в самом тексте закона не содержится. В такой ситуации очевидна возможность неоднозначного толкования норм налогового законодательства, и, как следствие, необходимость уточнения вопросов использования понятия ФПД.
При разъяснении порядка применения концепции ФПД представляется логичным апеллировать к международным нормам, прежде всего, к тексту Комментариев к МК ОЭСР. Однако здесь возникает ряд вопросов, связанных, прежде всего, с правовым статусом данного документа в российском праве. МК ОЭСР относится к источникам мягкого права, которые имеют рекомендательный характер, это стало причиной дискуссии о том, являются Комментарии источником международного права для России, которая не имеет статуса члена ОЭСР, или же выступают в роли источника толкования международных норм. В 2011 г. ВАС РФ сформулировал понимание МК ОЭСР как рамочного документа, в котором установлены общие принципы к устранению двойного налогообложенияПостановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11., закрепив, тем самым, баланс между использованием Комментариев при толковании и необязательным характером самого документаХаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к. Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. - 2016. - № 5. - С. 44.. Позиция ВАС РФ на практике использовалась судами, и в 2018 г. была подтверждена ВС РФ в делах АО «Суэк-Кузбасс», АО «Каширский Двор-Северянин»См. определения Верховного Суда РФ от 06.03.2018 г. по делу N А27-25564/2015 АО «Суэк-Кузбасс», от 05.04.2018 г. по делу № А40-176513/2016 АО «Каширский Двор-Северянин».. Стоит отметить, что в указанных случаях ВС РФ также указал на необходимость учитывать общепринятые в международной практике толкования тех или иных понятий и сослался на п.1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, отметив необходимость толкования норм договора в их обычном значении с учетом существующего контекста.
При этом важно помнить о том, что использование Комментариев к МК ОЭСР в России даже в качестве инструмента толкования ограничено формальной причиной отсутствия официального перевода текста Комментариев на русский язык, что препятствует доступу к ним налоговых органов и судов.
В подобной ситуации в установлении порядка применения концепции ФПД значительную роль сыграли рекомендации компетентных органов Федеральной Налоговой Службы (далее - ФНС РФ) и Минфина России. Стоит подробнее остановиться на двух наиболее важных из них.
1. Письмо Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236
Несмотря на то, что указанное письмо было опубликовано до внесения поправок в текст НК РФ, оно оказало существенное влияние наформирование понимания термина, в том числе, в рамках последующей судебной практикиНапример Постановления 9 ААС по делу N А40-113217/16 ПАО «Северсталь», 7ААС от 10.05.2017 по делу N А27-16584/2016 ООО «Краснобродский Южный».
В тексте письма наравне с термином фактический получатель дохода используется прямой перевод «бенефициарный собственник». Фактически цитируя комментарии к Конвенции ОЭСР, Минфин России устанавливает необходимость трактовки понятия бенефициарного собственника не в узком смысле, но в соответствии с целями и задачами международных договоров. Здесь же Минфин России разъясняет соотношение понятий «налоговый резидент» и «бенефициарный собственник», и снова повторяет положения Комментариев к МК ОЭСР, перечисляя лиц, которые не могут обладать статусом бенефициарного собственника.
Письмо Минфина России дает ответ на вопрос о том, возможно ли применение концепции ФПД в ситуации отсутствия прямого указания на нее в тексте СИДН: ведомство устанавливает универсальный характер применения концепции ко всем международным договорам.
Минфин России устанавливает два основных подтверждения наличия статуса бенефициарного собственника. Первое относится к формально-юридическому подходу и подразумевает правовые основания получения дохода. Второе соотносится с экономическим подходом и устанавливает требование статуса непосредственного выгодоприобретателя - лица, получающего выгоды от дохода и определяющего дальнейшую экономическую судьбу. При этом разъяснения понятия «экономическая судьба дохода» Минфином России дано не было. В такой ситуации, речь идет о смешении компетентным органом двух существующих подходов, при этом их соотношение в тексте письма не установлено. Очевидно, что бенефициарные собственники по юридическим и по экономическим основаниям могут являться разными лицами.
Минфин Россииприводит примеры «кондуитных сделок», делая особый акцент на факте дальнейшего перечисления денежных средств по имеющимся у получателя дохода обязательствам. Здесь необходимо отметить, что рекомендации Минфина России не учитывают изменения в МК ОЭСР и Комментарии к ней 2014 г.Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 47. в которых уточнено, что данный критерий может свидетельствовать об отсутствии статуса бенефициарного собственника в ситуации, если обязательство связано с транзитной выплатой конкретно полученного дохода.
Таким образом, Минфин России в рассмотренном письме очертил общую тенденцию оценки статуса бенефициарного собственника, сделав упор на оценке критерия характера платежей, что нельзя считать достаточно полным разъяснением порядка применения концепции ФПД. Однако именно данное письмо на протяжении нескольких лет являлось ориентиром для формирования судебной практики.
2. Письмо ФНС РФ России от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@
Данное Письмо представляет собой обобщение сложившейся судебной практики по вопросам применения концепции ФПД. До этого подобные письма рассматривали лишь единичные примеры делНапример Письмо ФНС РФ России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@., однако в указанном письме приведен комплексный обзор решений судовза 2015-2017 гг. Более того, в Письме были впервые сформулированы критерии оценки статуса фактического получателя дохода, закрепившиеся в правоприменительной практике. Можно говорить о четырех основных факторах, которые, согласно выводам ФНС РФ, необходимо анализировать с целью установления статуса ФПД.
a) наличие экономического присутствия компании в стране резидентства (substance компании);
b) самостоятельность директоров компании и их полномочия по распоряжению доходом;
c) использование компанией дохода в предпринимательской деятельности (получение экономической выгоды);
d) характер денежных потоков компании, наличие или отсутствие у компании обязательств по дальнейшему перечислению дохода, системность транзитных платежей.
Необходимо отметить, что формулировка указанных критериев в тексте письма не является однозначной, и оставляет довольно много вопросов в их трактовке в каждой конкретной ситуации. Так, критерий экономического присутствия, который в письме раскрывается через наличие у компании персонала, офиса и т.д., не учитывает отдельных ситуаций, когда специфика деятельности компании не требует указанных ресурсов (например, холдинговые или инвестиционные компании).
В отношении критерия о характере использования полученных доходов, ФНС РФ не учитывает изменения МК ОЭСР и Комментариев к ней от 2014 г. в вопросе обязательств, о которых уже говорилось выше. Таким образом, если подобная ошибка в тексте письма Минфина России от 09.04.2014 г. объяснима - на момент опубликования письма итоговая версия МК ОЭСР была подготовлена, но официально опубликована она была только 15.07.2014 г. - то в тексте письма ФНС РФ подобная позиция не соотносится с действующими положениями международных документов.
Однако помимо сформулированных критериев, ФНС РФбыл сделан ряд иных важных выводов. Так ФНС РФ акцентирует внимание на статусе МК ОЭСР и комментариев в качестве дополнительного источника толкования СИДН.
Кроме того, в Письме устанавливается круг обязанностей налоговых органов:им достаточно доказать отсутствие статуса фактического получателя дохода у адресата выплат, при этом обязанность определить лицо, обладающее указанным статусом у налоговых органов отсутствует.
Помимо этого, Письмо содержит указание на право налоговых органов для доказательства отсутствия у лица статуса фактического получателя дохода использовать данные реестров иностранных компаний, открытых источников, коммерческих баз данных. Фактически в такой ситуации налогоплательщик не может спрогнозировать наличие у налоговых органов тех или иных сведений, и, как следствие, оценку налоговым органом полученной информации.
Интересно отметить, что ФНС РФ не ограничивает применение концепции ФПД выплатами процентов дивидендов и роялти. В тексте письма использована универсальная формулировка «различные виды доходов, выплачиваемые иностранным организациям». Следовательно, концепция ФПД трактуется ФНС РФ шире, чем она приведена в рамках МК ОЭСР и распространяется на все виды доходов от источников в РФ.
Письмо ФНС РФот 17.05.2017 г. безусловно является одним из наиболее значимых разъяснений концепции ФПД, однако по сути оно лишь обобщило то, что было давно сформулировано на практике. Это обобщение не отражает детального содержания каждого из критериев,не позволяет установить их реальные характеристики и действительное соотношение с международными подходами. Получить объективное представление о ситуации применения концепции ФПД в России возможно исключительно на основании анализа судебной практики.
Глава III. Особенности российской правоприменительной практики в отношении концепции лица, имеющего фактическое право на доход