ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»
Факультет права
Специфика российского подхода к концепции бенефициарного собственника
Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА
по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»
Енгуразова Софья Юрьевна
Введение
бенефициарный собственник доход право
Вопросы противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения в контексте развития экономики и существующей тенденции мировой глобализации приобретают все большую актуальность как для международного сообщества в целом, так и для отдельных государств. Особое внимание уделяется развитию инструментов, позволяющих предотвратить незаконные действия в налоговой сфере. Одним из таких инструментов является концепция бенефициарного собственника.
Данная концепция, являющаяся неотъемлемой частью международного правового регулирования в сфере налогообложения, берет свое начало из системы английского праваГидирим В.А. Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении // Международное право. -- 2014. - № 3. - С.40.. На сегодняшний день главной целью применения концепции в современном налоговом праве является определение конечного выгодоприобретателя дохода, получаемого в рамках той или иной операции. Для налогового права установление действительного получателя дохода имеет принципиальное значение, так как идентификация надлежащего субъекта налогообложения необходима для правильного установления объема налоговой обязанности и предотвращения злоупотреблений налоговыми льготами.
В Россию концепция бенефициарного собственника была привнесена из международного налогового права сравнительно недавно, в 2015 г. когда текст Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен понятием «лицо, имеющее фактическое право на доход». В связи с этим сама концепция в системе российского права стала известна как концепция лица, имеющего фактическое право на доход (далее - ФПД).
Однако ошибочным будет полагать, что до 2015 г. упомянутая концепция для России не существовала. Еще до внесения изменений в законодательство концепция бенефициарного собственника фигурировала в текстах заключенных РФ международных соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН).
Тот факт, что концепция бенефициарного собственника была привнесена в российскую правовую систему извне, обусловил отсутствие в нашей стране глубокой теоретической проработки данной концепции на момент ее кодификации. В подобных обстоятельствах сложилась специфическая ситуация, в которой основные параметры концепции ФПД в российском налоговом праве формировались, в первую очередь, правоприменительной практикой.
После того, как в 2015 г.концепция ФПД стала частью российского налогового законодательства в связи с вступлением в силу изменений НК РФ в соответствии с федеральным законом № 375-ФЗФедеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ., она стала активно применяться налоговыми органами, что подтверждает большое количество дел по соответствующей тематике за период 2015-2017 гг. При анализе судебных споров, большая часть которых была разрешена в пользу налоговых органов, заметен тот факт, что применение концепции ФПД в России зачастую идет вразрез с общепризнанным международным подходом. В значительной мере это связано с восприятием системой российского налогового права, имеющей свою специфику, принципов международной концепции бенефициарного собственника. В связи с этим обстоятельством возникает ряд вопросов. Один из главных - это вопрос о том, как именно соотносится российская концепция ФПД с общепризнанным международным подходом и какие специфические характеристики она имеет.
Среди современных исследователей темы фактического получателя дохода следует выделить таких специалистов какАхметшин Р.И., Брук Б.Я.,Воинов В.В., Гидирим В.А., Мачехин В.А.,Хаванова И.А,и др.
Объектом работы выступают общественные отношения,возникающие в связи с применением концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) в рамках международного налогового права и налогового права РФ.
Предметом данной работы являются положения российских и международных правовых актов в сфере налогообложения, доктринальное понимание концепции бенефициарного собственника, акты правоприменительной практики российских и зарубежных судов, положения СИДН.
Методы, используемые в работе, представлены как общенаучными методами - синтез, анализ, обобщение, так и специальными методами, характерными для юридической науки, в частности формально-юридическим и сравнительно-правовым методами.
Целями данной работы являются описание специфики сложившегося в российской правоприменительной практике подхода к разрешению дел по вопросу определения фактического получателя дохода, выявление проблемных вопросов утвердившегося подхода и формулировка рекомендаций для дальнейшего развития вопроса.
В процессе работы будут разрешены следующие задачи:
Выделение специфики доктринального понимания концепции фактического получателя дохода в российском налоговом праве на основании анализа истории появления данной концепции в России и ее сравнения с общепризнанной международной трактовкой концепции бенефициарного собственника.
Выделение особенностей нормативно-правого регулирования вопроса об установлении фактического собственника дохода в международной практике и в российском национальном налоговом праве.
Выделение применяемых российскими налоговыми органами и судами критериев лица, имеющего фактическое право на доход, на основе анализа существующей правоприменительной практики.
Формулировка списка существующих проблем в рамках правового регулирования данной области в РФ.
Глава I. Доктринальное понятие и общие характеристики концепции бенефициарного собственника
1.1 История возникновения и становления концепции бенефициарного собственника: краткий анализ
Концепции бенефициарного собственника происходит из системы англо-саксонскогоправа, в которой ее появление стало возможным благодаря принципам английского права справедливости (ориг. equity). Само право справедливости возникло в Англии в XIV в. как система канцлерских судов, дополняющих королевские суды. Решение в такихсудах принималось канцлером единолично, при этом канцлер не был связан нормами общего права и выносил решение основываясь на собственных субъективных представлениях о должном.При вынесении решений канцлеры учитывали существующие правовые нормы, однако не применяли их напрямую, а фактически давали интерпретацию формальных норм с учетом фактических обстоятельств той или иной ситуации.Подобная система позволяла восполнить существующие пробелы общего права, сделать правовое регулирование в целом более гибким и эффективным.
Право справедливости сделало возможным существование института доверительной собственности - траста -в англо-саксонской системе. Конструкция траста подразумевает передачу имущества в доверительную собственность лицу (в ориг. trustee), который должен осуществить доверительное управление данным имуществом в интересах третьих лиц - бенефициаров. Фактически в рамках конструкции траста речь идет о разделении права собственности на формальное («титульное», ориг. title) - право собственности лица, осуществляющего доверительное управление, и экономическое («бенефицарное», ориг. beneficial) - право собственности лица, осуществляющего фактическое владение и получающего экономические выгоды Du Toit C. P. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties.-IBFD Publications BV, 1999. - P.101.. Таким образом, функционирование института траста подразумевает необходимость определять собственника имущества не через формальное право на имущество, но через фактическое владение данным имуществом и получениеот него экономических выгод.
Закономерно, что институт бенефициарной собственности известен не только праву Англии, но и национальному праву иных стран англо-саксонской правовой системы, в том числе Кипру, СШАIbid. -P.117. и др.
В романо-германской правовой семье ситуация несовпадения лица, осуществляющего фактическое распоряжение имуществом и конечного выгодоприобретателя, иными словами, ситуация разделения права собственности, противоречит существующей конструкции вещных прав, и, как следствие, принципам гражданского права, связанного с имущественными правами в целом. Таким образом, институт траста исторически не характерен для стран континентальной системыСоколова Н.В. Доверительная собственность (траст) в континентальной Европе // М.: Инфотропик Медиа, 2012. - С.12..В настоящий момент институт траста признан в ряде континентальных стран: в 1926 г. конструкция траста с рядом оговорок была введена в законодательство ЛихтенштейнаPersonen- undGesellschaftsrecht (PGR) vom 20. Januar 1926.; несколько континентальных стран (в том числе Швейцария и Италия) признают международные трасты, о чем свидетельствует подписание ими Гаагской конвенции о Трастах 1985 г. Однако в подавляющем большинстве стран континентальной правовой системы институт траста, а, следовательно, и концепция бенефициарного собственника неизвестны национальному праву. В число этих стран входит и Россия, гражданское законодательство которой не содержит понятие бенефициарного собственника. Стоит отметить, что указанное понятие начинает признаваться на уровне судебной практики ввиду распространения конструкции траста в иностранных юрисдикцияхКанашевский В.А. Концепция бенефициарной собственности в российской судебной практике (частноправовые аспекты) // Журнал российского права. 2016. №9 (237). - С.29.. Однако, говорить о том, что единичные случаи использования указанного понятия оказывают существенное влияние на его понимание в правовой системе в целом представляется преждевременным. В российской правовой системе фактически отсутствует понимание природы концепции бенефициарной собственности, основанной на конструкции траста как системы имущественных отношений.
В XIXв. использование конструкции бенефициарной собственности в Англии вышло за пределы договора траста, получило распространение в сфере интеллектуальной собственности - в отношении авторских прав и налогового права.
В 1950-х понятие бенефициарного собственника стало частью международных договоров Соединенного Королевства по вопросам регулирования налогообложения. Внимание международного сообщества понятие привлекло после включения его в 1966 г. в текст соглашения между Великобританией и СШАСм. Du Toit C. P. The Evolution of the Term “Beneficial Ownership” on Relation to International Taxation over the Past 45 Years. IBFD Bulletin for International Taxation, October 2010. - этот момент можно считать отправной точкой для последующей имплементации концепции бенефициарного собственника в международное налоговое право.
1.2 История рецепции концепции бенефициарного собственника международным налоговым правом
В международном налоговом праве развитие рассматриваемой концепции связано прежде всего с деятельностью Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) и с одним из наиболее значимых документов в сфере международного налогового регулирования - Модельной Конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - МК ОЭСР, Конвенция).
Основная цель МК ОЭСР- установить единообразные требования к двух- и много- сторонним налоговым соглашениям с целью избежать ситуации двойного налогообложения доходови капитала, с одной стороны, и уклонения от уплаты налогов посредством вывода средств в юрисдикции с более выгодной для налогоплательщика национальной системой налогообложения и манипулирования положениями СИДН, с другой стороны.
Можно выделить несколько этапов рецепции понятия бенефициарного собственника в международное налоговое право.
I.МК ОЭСР и Комментариях к ней 1977г.
Понятие бенефициарного собственника было впервые включено в статьи 10, 11 и 12. В данных статьях установлен льготный порядок налогообложения так называемых «пассивных» доходов: дивидендов, процентов и лицензионных платежей (роялти).
В первоначальной редакции МК ОЭСР институт бенефициарного собственника был введен в качестве одного из критериев определения надлежащего субъекта для применения льготной ставки по СИДН.Текст МК ОЭСР, как и Комментарии к ней, не содержали при этом какой-либо дефиниции понятия бенефициарного собственникаPoiret C. Beneficial Ownership: Concept, History and Perspective // European Taxation, July 2016..Последние ограничивались только указанием на недопустимость применения налоговых льгот к номинальным посредникам, которые не являются юридическими владельцами дохода.
В 1977 г. сложилось понимание рассматриваемой концепции как способа борьбы с налоговыми злоупотреблениями в ситуации наличия у получателя дохода обязательства выплатить его третьей сторонеVerdoner L. etc. A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership. Parts 1 and 2. European Taxation, September - October 2010..При этом критерии определения таких обязательств в Конвенции ОЭСР сформулированы не были.
В подобной ситуации, учитывая отсутствие ограничений для национальных налоговых органов в трактовке понятия бенефициарного собственника, говорить о формировании единообразного понимания одноименной концепции было преждевременно. Необходимости дальнейших доработок была очевидна.