В 1980 г. понятие бенефициарного собственника было заимствовано Модельной конвенцией ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries..
II. Доклад ОЭСР «О применении СИДН и использовании кондуитных компаний» (далее- Доклад, Доклад ОЭСР) OECD Committee on Fiscal Affairs “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies” 1986.
Следующим этапом в развитии содержания концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве было издание ОЭСР доклада, посвященного борьбе с использованием кондуитных компаний. В рамках доклада были рассмотрены типовые ситуации злоупотребления льготами по СИДН посредством использования фиктивных промежуточных (кондуитных) компаний. Главным достижением Доклада ОЭСР стал тот факт, что в его положениях был использован не только юридический, но и экономический подход: описаны ситуации, когда при наличии формального законногоправа лицо распоряжается доходом в пользу иного субъекта, который и является конечным бенефициаром. Четкой дефиниции термина в тексте Доклада по-прежнему не было дано, однако был сформулирован ряд признаков кондуитных компаний, связанных, прежде всего, с полномочиями по распоряжению активами. При этом в тексте доклада сделан акцент на проблеме идентификации кондуитных компаний, и необходимости анализа совокупности характеристик каждого предполагаемого кондуита.
Стоит отметить, что Доклад упомянут в п.12.3 Комментариев к МК ОЭСР, который устанавливает идентификацию кондуитных компаний в качестве одного из случаев, для которого оправдано применение концепции бенефициарного собственника.
III. Комментарии к МК ОЭСР 2003 г.
В редакции комментариев 2003 г. был подтвержден упомянутый выше экономический подход к оценке статуса бенефициарного собственника и утверждена роль концепции в качестве механизма борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Комментарии закрепляли необходимость трактовки концепции в соответствии с целями конвенции и недопустимость применения термина в узком техническом смысле.
IV. Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.
Предпосылками к изменению Комментариев к МК ОЭСР стали общественные обсуждения 2011-2012 гг., в рамках которых продолжалось рассмотрение экономической сущности концепции бенефициарного собственникаСм. например R. Danon, Discussion draft on the meaning of beneficial owner // Universiteм de Neucha?tel, 2011.. Одним из главных вопросов стала проблема соотношения понятия с нормами международного законодательства с целью обеспечить более четкое понимание концепции бенефициарного собственника.
Изменения 2014 г. содержали ответ на поставленные при обсуждении вопросы. В первую очередь, был утвержден приоритет понимания термина «бенефициарный собственник» в контексте его главной цели - обеспечения надлежащего применения налоговых льгот в рамках СИДН и предотвращениянеправомерной минимизации налогообложения через использования льгот, установленных СИДН, - а не в соответствии со значением, которое термин получил в национальном законодательстве той или иной страны. К 2014 г. стал очевиден тот факт, что различие понимания концепции бенефициарного собственника в разных странах обусловлено совокупностью различных факторов, в том числе, точностью перевода. Комментарии 2014 г. соблюдают баланс широкой и узкой трактовки термина, говоря о недопустимости использования термина в том значении, которое он имеет в неналоговых нормативно-правовых актахБрук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 44..
Помимо этого изменения затронули вопрос об обязательствах по передаче полученного дохода третьим лицам - проблеме, которая была сформулирована еще в 1977 г. Пункт 12.4 Комментариев к МК ОЭСР уточнил, что об отсутствии статуса бенефициарного собственника свидетельствует наличие договорных или иных юридических обязательств по передаче дохода третьему лицу, в случае, если такие обязательства зависят от наличия дохода у прямого получателя.
Наконец, в Комментариях 2014 г. был сделан вывод о том, что рассматриваемая концепция не заменяет иные инструменты борьбы с налоговыми злоупотреблениями, предусмотренные СИДН (например limitationofbenefitsrule, далее - LOB), однако вопрос о сочетании данных инструментов не был уточнен.
V. Редакция МК ОЭСР 2017 г.
Изменения текста Конвенции ОЭСР в 2017 г. были обусловлены реализацией плана BEPS. В части концепции бенефициарного собственника в новой редакции изменение претерпела посвящённая дивидендам статья 10, в рамках которой были уточнены критерии применения льготных ставок: с 2017г. они поставлены в зависимость не только от доли владения компанией, но и от срока такого владения - не менее 365 дней.
Стоит отметить, что изменения 2017 г. в целом связаны с дополнением текста Конвенции положениями, вытекающими из плана ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (ориг. BaseErosionandProfitShifting - BEPS, далее - план BEPS). В 2017 г. более 100 стран, в том числе и Россия, подписали MultilateralConventiontoImplementTaxTreatyRelatedMeasures(далее - MLI), реализуемую в рамках 15-го мероприятия указанного плана. Главной целью MLI являлось утверждение выработанных планом BEPS новых подходов к борьбе с уклонением от налогообложения - например, таких как общие положения по ограничению применения льгот, предусмотренных СИДН (ориг. LOB), тест основной цели (ориг. principlepurposetest, далее PPT). Однако MLI не вносит напрямую значительных изменений в применение концепции бенефициарного собственника. В связи с этим проблемные вопросысвязанные с применением данной концепции, обозначенные в прошлых редакциях МК ОЭСР, не получили решения и в 2017 г.
На основании сказанного выше можно сделать ряд выводов об особенностях имплементации понятия бенефициарного собственника в международное налоговое право.
Стоит отметить, что развитие понятия в международном налоговом праве, с момента его первого использования в соглашении между Англией и США, происходит, преимущественно, в рамках деятельности ОЭСР. Статус концепции как инструмента международного налогового регулирования закреплен в положениях документов указанной организации - МК ОЭСР и Комментариях к ней. Ввиду того факта, что МК ОЭСР является типовым документом для двух- и много- сторонних договоров в сфере международного налогообложения, понятие бенефициарного собственника получило распространение в международных СИДН. Однако вместе с самим понятием бенефициарного собственника международными договорами были заимствованы существующие в МК ОЭСР проблемные вопросы, связанные, в первую очередь с отсутствием дефиниции термина. В этой ситуации определение понятия бенефициарного собственника и его критериев нуждается в уточнении, в том числе на доктринальном уровне.
1.3Понятие бенефициарного собственника дохода в доктрине международного налогового права
Концепция бенефициарного собственника, как было сказано выше, была введена в международное налоговое право в качестве критерия, позволяющего установить надлежащее применение налоговых льгот, устанавливаемых СИДН.
«Классическое» понимание бенефициарного собственника базируется на положениях МК ОЭСР и Комментариев к ней и имеет ряд значительных отличий от «первоисточника» - концепции бенефициарного собственника в системе англо-саксонского права. Так, в МК ОЭСР иначе трактуется предмет права собственности: если в национальных правопорядках США и Великобритании использование понятия бенефициарного собственника связано с правом на имущество, в тексте Конвенции ОЭСР речь идет о доходах. Кроме того, использование термина ограничивается тремя видам пассивного дохода, режим налогообложения которых установлен ст. 10-12 МК ОЭСР.
Поскольку положения МК ОЭСРлежат в основе подавляющего большинства СИДН,концепция бенефициарного собственника получила широкое распространение в двусторонних международных налоговых договорах. Однако, ввиду отсутствия дефиниции понятия в самом тексте Конвенции, ее толкование имеет серьёзные отличия в зависимости от страны и применяемого подхода. Существует несколько точек зрения относительно того, какой из подходов для указанных целей толкования является наиболее приемлемым.
В первую очередь стоит обратиться за разъяснениями к тексту самой МК ОЭСР. Согласно положениям п.2 ст. 3 МК ОЭСР любой не определенный в Конвенции термин должен трактоваться в соответствии с внутренним налоговым законодательством договаривающегося государства. Здесь возникает ряд вопросов, прежде всего в отношении стран континентальной правовой семьи, где указанное понятие отсутствует в рамках национальных правовых систем. Безусловно, оно может быть выработано в рамках именно налогового законодательства непосредственно компетентными органами или же судебными инстанциями, но вопрос о том, насколько данные определения будут соотносимы с пониманием других стран, остается открытымГидирим. В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // М. : Человек слова, 2017. - С.641..
Что касается стран общего права, ряд исследователей отмечают Oliver J. David B. etc. Beneficial Ownership. IBFD Bulletin for International Taxation, July 2000, P.318. возможность трактовки понятия бенефициарного собственника исходя из «обычного» значения термина в системе общего права, что допускается положениями Венской конвенциио праве международных договоров от 23.05.1969. При этом существует мнениеIbid. - P.318. о том, что такое понимание должно стать общепринятым в доктрине международного налогового права. Однако, как показывает практика, даже в принадлежащих к англо-саксонской правовой семье странах существует разделение международного значения термина и его понимания в национальном праве. Об этом свидетельствует и известное дело Indofood Court of Appeal, 2nd March 2006, (2006) 8 ITLR 653; [2006] STC 1195., которое в целом можно считать началом дискуссии о единой международной трактовке понятия бенефициарного собственника Baker P., Beneficial Ownership: After Indofood // GITC review, Vol. VI №.1, 2007.. В рамках данного дела была впервые сформулирована необходимость учитывать международный фискальный смысл понятия бенефициарный собственник, не связанный с трактовкой национального права той или иной страны. При этом английский суд отметил существующую связь концепции бенефициарного собственника с принципом «приоритета существа над формой» (ориг. substanceoverform), что подчеркивает важность оценки статуса бенефициарного собственника на основе экономических характеристик деятельности хозяйствующих субъектов.
Кроме того, стоит отметить существование проблем при трактовке концепции бенефициарного собственника во внутренних правовых системах, ввиду отсутствия точного переводаданного понятия на другие языки. Адаптация понятия к новому языку может существенно исказить смысл. Исследовавшие вопрос влияния перевода понятия на его трактовку компетентные органы Австралии отмечают наличие разницы при использовании отличных терминов Income tax: Interpreting Australia's Double Tax Agreements, Taxation Ruling TR 2001/13. . В знаковом деле PrйvostCarIncPrйvost Car Inc. v. Canada, 2008 3080 (TCC), aff'd by FCA, 2009 DTC 5053., рассмотренным канадским судом в 2008 г., главным вопросом стало установление статуса бенефициарного собственника в отношении холдинговой компании. В деле фигурировали нидерландский, французский и английский вариант термина «бенефициарный собственник», что потребовало нескольких дополнительных экспертиз по установлению смысла понятия. Однако в конечном итоге судом не было дано четкой дефиниции, но был сформулирован ряд критериев, основанных на особенностях конкретного рассматриваемого дела.
Наконец, необходимо отметить существующую конкуренцию двух главных подходов к трактовке концепции бенефициарного собственника: экономического и юридического, от которых зависит совокупность критериев, подлежащих оценки для определения статуса бенефициарного собственника.
Юридический (формально-юридический) подход характеризуется оценкой юридических фактов, свидетельствующих о наличии у лица правовых оснований для получения и использования дохода.
В противовес этому, экономический подход базируется на концепции «приоритета существа над формой», согласно которой необходимо исследовать реальные экономические отношения в рамках хозяйственной операции, вне зависимости от их формального оформления. Такой подход позволяет установить действительную природу каждой хозяйственной операции и получил распространение в практике большинства как европейскихWardzynski A. The 2014 Update to the OECD Commentary: A Targeted Hybrid Approach to Beneficial Ownership // 43 Intertax, Issue 2, p. 180., так и азиатских стран, вне зависимости от наличия у них статуса члена ОЭСР (Южная Корея)Seungyoung Y., Comparative Study on Anti-Treaty Shopping - Focused on Beneficial Ownership Theory. // Asian Journal of Law and Economics 2015. P.104. или его отсутствия (Китай)Dongmei Q., The Concept of “Beneficial Ownership” in China's Tax Treaties - The Current State of Play // IBFD Bulletin for International Taxation, February 2013..
Исследователи вопроса отмечают, что практика тех или иных стран обыкновенно делает выбор в пользу одного из подходов, однако единого мнения о том, должен ли юридический подход превалировать над экономическим Jimenez A.M. Beneficial Ownership: Current Trends. World Tax Journal, February 2010, p.62., или необходимо сочетание данных подходов, в настоящий момент нет.
В целом, сложившаяся ситуация отсутствия дефиниции концепции бенефициарного собственника на уровне международного налогового регулирования, как отмечают исследователи Li J. Beneficial Ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity" // Comparative Research in Law & Political Economy. ResearchPaper №. 4/2012., препятствует выполнению СИДН их главной функции. В ситуации определения бенефициарного собственника стороны фактически лишены единой «точки отсчета» - понятия, которое позволит объективно оценить факт наличия оснований для применения налоговых соглашений.
Таким образом, спустя 50 лет с момента закрепления концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве до сих пор отсутствует единая точка зрения по вопросу о содержании данной концепции, и, в конечном итоге, ее применение возлагается на каждое государство в отдельности. Это обстоятельство препятствует формированию единообразного понимания концепции.