Несмотря на приостановку переговорного процесса с ОЭСР, РФ постепенно приводит свое законодательство и правоприменительную практику в налоговой сфере в соответствие с актами ОЭСР, достаточно обратиться к обновленным редакциям 7-ой и 40-й статей Налогового кодекса РФ, а также статей Раздела V1 [5].
Хотя Модельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней используются российскими налоговыми и судебными органами, но на сегодняшний день в российской правоприменительной практике не выработан единый подход к применению указанных актов, в некоторых случаях судьи указывают в решениях, что положения Модельной конвенции и Комментариев к ней носят лишь консультативный характер. Тем не менее, многие государства признают, что Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал 1963 г. является одним их ключевых актов в сфере международного налогового права; важное значение они придают также Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1977 г., Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., Многосторонней конвенции о сотрудничестве между компетентными органами по вопросам автоматического обмена информацией по стандарту CRS 2014 г. [6].
Акты ОЭСР имеют значимость и для российской правоприменительной практики, в ряде случаев они признавались основой для принятия судебных решений.
Одним из объектов международно-правового регулирования налоговых отношений является международное налоговое планирование, направленное на недопущение недобросовестного планирования налоговой деятельности (иногда его именуют «агрессивное» налоговое планирование).
Под международным налоговым планированием понимается создание специальных схем и инструментов по снижению налоговых потерь субъектами внешнеэкономической деятельности. Убытки государств от международного налогового планирования в виде недополученных налогов составляют огромные суммы, даже если оно совершалось в рамках, установленных законодательством различных государств норм и правил, т.е. от деятельности, являющейся формально законной.
Регулирование налогового планирования также осуществляется на основе Модельной Конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал 1963 г., закрепляющей допустимые, по мнению государств-разработчиков, меры и методы такого планирования.
Полезным для противодействия уклонению от уплаты реальных налогов оказалась деятельность ОЭСР и ФАФТ (группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег) по публикации списков стран, предоставляющих слишком благоприятные условия для осуществления международного налогового планирования. Более того, ОЭСР проявила инициативу по противодействию «вредной» налоговой политики, по выявлению фактов укрывательства доходов в офшорных зонах и использованию внутрифирменных (трансфертных) цен [7].
Предпринимаемые ОЭСР меры постепенно приводят к сокращению количества государств, позволяющих на незаконных основаниях своим участникам внешнеэкономической деятельности уклоняться от уплаты налогов.
Важное значение имеет также такой объект международно-правового регулирования налоговых отношений, как трансфертное ценообразование, под которым в мировой практике налогообложения понимается установление цен по сделкам между аффилированными организациями, которые, как правило, отличаются от рыночных цен на реализуемые товары, работы, услуги [8, с. 202].
В узком смысле трансфертное ценообразование есть способ минимизации налогообложения путем занижения цены и перемещения налогооблагаемой базы предприятиям, либо зарегистрированным на территориях с низким уровнем налогообложения, либо минимизирующих свои налоговые платежи каким-либо иным способом. Чаще всего налоговое законодательство государств предусматривает возможность изменения налоговыми органами цены сделки в целях налогообложения в случае выявления ее трансфертного характера.
В статье 9 Модельной Конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал 1963 г. (в редакции 2014 г.) не приведен конкретный механизм регулирования правоотношений по трансфертному ценообразованию, он остается на усмотрение государств и закрепляется либо в двусторонних соглашениях государств, преимущественно в договорах об избежании двойного налогообложения, либо в национальном законодательстве.
Правовое регулирование трансфертного ценообразования осуществляется также в соответствии с Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций 2010 г. [9] посредством применения следующих правовых методов, основанных на анализе сделок, и характерных для налогового права методов: сопоставления рыночных цен, учета цены последующей реализации товара, затратного метода, особого порядка распространения прибыли. В Российской Федерации приоритетным является метод сопоставления рентабельности.
Некоторые меры по регулированию трансфертного ценообразования были предусмотрены в Плане действий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 15 октября 2015 г., состоявшем- из 15 положений, содержащих конкретные меры такого противодействия. Реализация этих мер может иметь положительный результат в том случае, если приведет к сокращению случаев незаконного трансфертного ценообразования.
При условии, что положения данного Плана будут имплементированы в национальное законодательство государств, появятся основания утверждать о значительных продвижениях в противодействии снижению налогооблагаемой базы. В этом случае можно будет поставить вопрос о разработке на его основе универсального международно-правового акта, носящего обязательный характер, необходимого, чтобы добиться максимально благоприятного результата, а именно - пресечения использования механизма трансфертного ценообразования в целях уклонения от реального объема налогообложения.
Вопрос о трансфертном ценообразовании актуализировался потому, что на практике появилось множество различных способов реализации товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам, в зависимости от ставок налогов в том или ином государстве, на территории которого осуществляется данная деятельность.
Поэтому появилась практическая потребность определить юридическую сущность отношений, возникающих по трансфертному ценообразованию.
В российском законодательстве установлены полномочия налоговых органов по проведению контроля за уровнем цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые регулируются нормами ст. 20 и ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ к полномочию налоговых органов относится право изменять цену товара, работ или услуг по сделкам между взаимозависимыми лицами, если она носит внутрифирменный характер. Кроме того, определены специальные правила налогообложения трансфертных операций, которые предусматривают, что, если стороны взаимозависимы, то для целей налогообложения следует применять рыночную цену (а не ту, которую стороны установили в договоре).
С 1 января 2012 года в НК РФ был включен новый раздел V1 под названием «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», который содержит нормы, регламентирующие деятельность налоговых органов по контролю за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами. Но и после этого правоприменительной практикой выявляются недостатки в действующем законодательстве, регулирующем порядок осуществления контроля налоговым органом за трансфертным ценообразованием. Практика применения указанных статей Налогового кодекса РФ показала, что содержащиеся в них нормы сформулированы недостаточно ясно и четко, что не обеспечивает их единообразного и эффективного применения налоговыми и судебными органами, и даже иногда создает возможности для нарушений прав налогоплательщиков.
В российской правоприменительной практике еще не выработан единый подход даже к проверке документации, связанной с трансфертным ценообразованием. Так, например, в деле ООО «Газпром межрегионгаз» [10], суд оценил, как неправомерное проведение проверки правильности заполнения уведомления о контролируемых сделках территориальным налоговым органом, в то время как при разрешении других налоговых споров суды принимали иные решения, указывая, что территориальный налоговый орган своевременно осуществил проверку правильности и полноты заполнения документов о контролируемых сделках.
В итоге развитие внешнеэкономической деятельности между крупными международными компаниями сталкивается с определенными препятствиями, а нормы налогового законодательства не способствую их преодолению.
Совершенствование норм права по противодействию трансфертному ценообразованию должно проводиться в тесной связи на обоих уровнях: национальном и международном.
Однако есть и движение в положительном направлении: в ряде случаев трансфертное ценообразование как способ уклонения от налогообложения в Российской Федерации налоговыми органами выявляется и устраняется.
К тому же следует отметить, что механизм регулирования трансфертного ценообразования отличается в разных государствах ввиду отсутствия унифицированных правил. Практика подтверждает, что правовое урегулирование трансфертного ценообразования не может быть эффективным лишь в пределах одного государства, поскольку здесь должно применяться межгосударственное регулирование на основе норм международного налогового права.
Еще одним объектом правового регулирования международных налоговых отношений является противодействие недобросовестной налоговой конкуренции.
В науке сформировался подход к определению недобросовестной налоговой конкуренции, как к борьбе не всегда корректными методами различных государств за привлечение в свою экономику максимально крупных налоговых ресурсов, с использованием всевозможных схем ухода от реальных сумм налогообложения.
Недобросовестная конкуренция - это деятельность, выражающаяся в незаконном стимулировании одним государством притока налоговых платежей в свою страну посредством снижения сумм налогообложения или предоставления иных налоговых преимуществ.
Отношения между государствами по предотвращению недобросовестной налоговой конкуренции в настоящее время регулируются на 2-х уровнях: в рамках двусторонних международных соглашений, и в рамках международных межправительственных организаций. В 2001 г. была создана Международная межправительственная организация, поставившая в повестку дня вопрос борьбы с «вредной» (недобросовестной) налоговой конкуренцией - Международная организация по налогам и инвестициям, в которую вошли семнадцать развивающихся государств. Деятельность данной организации направлена на устранение любого рода дискриминации и «вредной» (недобросовестной) налоговой политики развитых стран в отношении развивающихся государств.
Как справедливо отмечает Шахмаметьев А.А., «по мере интернационализации экономической деятельности, недобросовестная налоговая конкуренция стала признаваться как международная проблема, чреватая разрушительными последствиями, и требующая для ее решения согласованных совместных усилий разных стран» [11, с. 4].
Важное место среди способов противодействия уклонению от уплаты налогов занимает обмен налоговой информацией, который может осуществляться по запросу, инициативно или автоматически и использоваться изолированно или в совокупности. Все три вида обмена налоговой информацией относятся к формам административной помощи между государствами по налоговым вопросам.
ОЭСР в сотрудничестве со странами, не входящими в нее, разработала налоговые стандарты, в которых содержится требование обмена государствами информацией по всем налоговым вопросам, с целью администрирования и обеспечения соблюдения внутригосударственного налогового законодательства.
Специальным актом, содержащим налоговые стандарты, является Модельное соглашение ОЭСР «Об обмене информацией в налоговой сфере» 2015 г. [12].
Указанные выше стандарты ОЭСР, основанные на анализе и обобщении достижений мировой практики, содержат, кроме того, ряд гарантий для защиты конфиденциальности обмениваемой информации [13, с. 84 - 85].
В Конвенции ОЭСР и СЕ «О взаимной административной помощи по налоговым делам» от 25 января 1988 г. [14] закреплен принцип эквивалентности, означающий, что запрашиваемое государство должно обеспечить передачу запрашивающему государству нужной ему и правильной информации и осуществить на должном уровне все предусмотренные стандартами административные процедуры. При этом запрашиваемое государство не должно отказывать в предоставлении информации лишь по причине своей незаинтересованности в ней.
В рамках ОЭСР продолжается ведущаяся на глобальном уровне дискуссия по проблемам противодействия уклонению от уплаты налогов [15]. Эта организация активизирует свое участие в Глобальном форуме по прозрачности и обмену информацией для целей налогообложения, который играет значительную роль в укоренении в практике государств принятых на нем положений и в налаживании процесса обмена информацией по налоговым вопросам между максимально большим количеством государств.
Предложения ОЭСР по совершенствованию правового регулирования в сфере международного налогообложения получают реализацию в директивах, принимаемых в рамках ЕС.