Роль норм и институтов международного налогового права в предотвращении налоговых правонарушений
Волова Лариса Ивановна
доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ, профессор кафедры международного права, Южный федеральный университет
Аннотация
международное налоговое право
В статье раскрывается юридическая сущность международного налогового права, его особенности, система, источники. Объектами исследования являются следующие институты международного налогового права: налоговое планирование, механизм избежания двойного налогообложения, трансфертное ценообразование, порядок обмена налоговой информацией и др.
Автором дана оценка роли Модельных конвенций ОЭСР в правовом регулировании международных налоговых отношений, в имплементации их положений в Типовые международные договоры и в национальное налоговое законодательство государств, в том числе в российское законодательство.
Ключевые слова: система международного налогового права, сотрудничество государств по предотвращению налоговых правонарушений, акты «мягкого права», Модельные конвенции ОЭСР по налоговым вопросам, налоговое планирование, трансфертное ценообразование, совершенствование российского законодательства по налоговым правоотношениям.
Abstract
Volova Larisa Ivanovna, Doctor of Law, Professor, honored worker of the higher school of the Russian Federation, Professor of the Department of international law, the Southern federal university
THE ROLE OF NORMS AND INSTITUTIONS OF INTERNATIONAL TAX LAW IN PREVENTING TAX OFFENSES
The article reveals the legal essence of international tax law, its features, system, sources. The objects of research in it are the following institutions of international tax law: tax planning, a mechanism for avoiding double taxation, transfer pricing, the procedure for the exchange of tax information,
The author gave an assessment of the role of OECD Model Conventions in the legal regulation of international tax relations, in the implementation of their provisions in the Model International Treaties and in the national tax legislation of the states, including Russian legislation.
Key words: the system of international tax law, cooperation of states on the prevention of tax violations, acts of "soft law", OECD Model Conventions on tax issues, tax planning, transfer pricing, improvement of Russian legislation on tax legal relations.
Рассматриваемая тема весьма актуальна в современных условиях в связи с расширением сфер сотрудничества государств в различных областях, в том числе в сфере международных налоговых отношений, являющихся зоной концентрации экономических интересов государств, что вызывает необходимость создания более совершенного механизма регулирования таких отношений на международном и национальном уровнях. Для этого необходимо выявить юридическую сущность международного налогового права - отрасли, представляющей особую важность для Российской Федерации, проводящей стратегическую линию на развитие эффективных международных экономических и налоговых отношений с иностранными государствами, а также реализующей курс на совершенствование национального законодательства по налогообложению.
При выявлении юридической сущности международного налогового права необходимо использовать известные науке критерии: предмет правового регулирования, объекты, методы, специальные принципы, особые источники. Их осмысление привело к выводу, что данный юридический комплекс норм является подотраслью международного экономического права. Но при этом определенные аспекты международных налоговых отношений регулируются нормами международного экономического, международного финансового права и международного административного права.
Это связано с тем, что, во-первых, велика экономическая составляющая процесса взимания налогов с прибыли и капитала, способная наносить серьезный экономический ущерб другим государствам и субъектам внешнеэкономической деятельности, а также нарушать их экономические интересы.
В связи с этим государства всячески стремятся защититься от возможных финансовых потерь, в том числе путем введения жестких административных мер, направленных на недопущение двойного налогообложения доходов, капиталов и прибыли одновременно на территориях двух и более государств.
Поэтому международное налоговое право также тесно соприкасается с нормами и даже институтами международного административного права, играющего важную роль в осуществлении процесса противодействия двойному налогообложению.
К сфере регулирования международного административного права относятся отношения по взаимодействию налоговых администраций стран-партнеров, которое осуществляется в сфере исполнения специальных принципов международного налогового права и международных обязательств государств по налоговым договорам.
В современных реалиях, когда развитие национальных экономик все больше зависит от эффективности институционального взаимодействия налоговых администраций государств-партнеров по исполнению положений международных, в том числе налоговых.договоров, административная составляющая процесса взимания налогов становится все более важной.
В сферу регулирования международного административного права входят некоторые аспекты налоговых отношений, такие, как применение различных административных процедур, требований, а также административных мер по обеспечению прав субъектов налоговых отношений и оказание государствами взаимной правовой помощи по налоговым вопросам.
Нормы, регулирующие международные налоговые отношения, интегрированы в ряд источников международного права: в международные налоговые договоры и акты «мягкого права», обладающие рядом несомненных преимуществ.
Международные налоговые договоры призваны регулировать действия государств путем разграничения их налоговой юрисдикции, установления полномочий сторон, определения их обязательств, единообразного установления статуса лиц, что является действенным фактором избежания избыточного налогового бремени, а также устранения двойного налогообложения.
Роль двусторонних налоговых договоров об избежании двойного налогообложения и об обмене налоговой информацией весьма велика в регулировании правил налогообложения различного рода доходов, поскольку они являются устойчивыми и обязательными к исполнению на практике международно-правовыми актами, закрепляющими международные обязательства государств.
Договоры об избежании двойного налогообложения являются комплексными международно-правовыми актами, содержащими нормы, регулирующие порядок налогообложения разных видов доходов от внешнеэкономической деятельности. Эти договоры закрепляют основополагающий принцип международного налогового права - однократность налогообложения, предписывающий, что один и тот же объект должен облагаться налогом определенного вида только один раз в течение одного налогового периода. Для его реализации государства предпринимают меры по оптимизации международного налогообложения.
Анализ договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, позволил выявить наличие ряда тенденций развития этого межгосударственного механизма регулирования. В соответствии с международными договорами установлены международные режимы налогообложения, которые дифференцируются на двусторонние и многосторонние в зависимости от субъектного состава. Они определяют порядок движения налоговых поступлений в торговом обороте и механизмы избежания двойного налогообложения.
Каждый из международных договоров, регулирующих однородную группу налоговых отношений, формирует самостоятельный международный режим. Для международного налогового права характерна недостаточность механизма многостороннего (универсального) регулирования международных экономических отношений, что сближает его с международным финансовым правом. В будущем именно универсальные договоры в сфере правового регулирования международных налоговых отношений могут стать основой формирования относительно автономного международно-правового режима для противодействия неуплаты налогов.
Международные договоры важны и потому, что в практической деятельности судей и налоговых работников возникают осложнения, связанные с различным толкованием в законодательстве различных государств одних и тех же терминов и понятий. Обращение к текстам международных договором помогает разрешить эту проблему.
Имеет место определенная специфика международно-правовых актов в сфере регулирования международных налоговых отношений, которая состоит в гармоничном сочетании и взаимодействии конвенционных норм с нормами «мягкого права», необязательных по своей природе, но весьма действенными по существу, при этом в международной налоговой системе и международной финансовой системе действует особенно много не правовых норм.
Важное значение имеет использование актов «мягкого права» (SoftLaw), содержащихся в Модельных конвенциях ОЭСР, в регулировании международных налоговых отношений [1, с. 10]. Именно благодаря Модельным конвенциям ОЭСР на практике стали активно использоваться такие понятия, как: «статус резиденства», «постоянное представительство», «ограничение налоговой юрисдикции», «дивиденд», на сегодняшний момент широко используемые в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и в национальном законодательстве государств, в том числе в российском. Двойное налогообложение порождает обстоятельства, когда по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и, соответственно, несет налоговую ответственность перед каждым их них в отношении определенных объектов налогообложения [2, с. 4 - 5].
Специфика норм, регулирующих международные налоговые отношения, проявляется в их содержании, характере устанавливаемых предписаний, в автономности, в наличии особого институционального механизма, в использовании метода сопоставления юридического содержания положений международных налоговых соглашений, заключенных участвующими в договоре сторонами.
Отличается также система международного налогового права; в неё включаются следующие институты: налоговое планирование, противодействие неуплаты налогов, трансфертное ценообразование, избежание двойного налогообложения, сотрудничество государств по контролю за соблюдением условий международных соглашений об избежании двойного налогообложения, недопущение недобросовестной налоговой конкуренции, обмен налоговой информацией.
Для эффективного действия этих институтов необходимо комплексное применение норм международного налогового права, международного финансового права, международного административного права и осуществление сотрудничества налоговых администраций государств-партнеров.
Следует особо выделить влияние Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал, принятой в 1963 г. (современная редакция 2014 г.) [3], на национальноправовую регламентацию отношений в области налогообложения и на принятие национальными судами решений по налоговым спорам. Она является одним из основополага-
ющих актов в сфере международного налогового права, активно используемая российскими налоговыми и судебными органами. Ее положения воспроизводятся также в двусторонних международных договорах РФ по избежанию двойного налогообложения, число которых на сегодняшний момент растет.
Особое значение для практики налоговых органов при принятии решений по налоговым проверкам и судебных органов при вынесении решений по налоговым спорам имеют Комментарии к указанной Конвенции. В России Министерство финансов и налоговые органы различных уровней используют в своей практической работе и саму Конвенцию, и Комментарий к ней, ссылаясь на них в решениях и письменных ответах на запросы налогоплательщиков по вопросам толкования и применения международных налоговых договоров и российского законодательства, что подтверждает тенденцию роста влияния этих документов на процесс регулирования процедуры международного налогообложения в Российской Федерации.
Основанием для применения вышеназванной Модельной конвенции ОЭСР стала Рекомендация Совета ОЭСР от 23 октября 1997 г., в которой прямо указывается на необходимость применения данной Конвенции при заключении новых и при изменении уже действующих двусторонних международных договоров по налоговым вопросам, а также на необходимость использования Комментариев к Конвенции при применении и толковании указанных международных договоров.
Налоговые и судебные органы применяют различные формулировки, делая ссылки на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, при этом основания для использования Конвенции ОЭСР и Комментариев к ней в данных решениях и запросах не указываются. Наиболее распространенная ссылка формулируется так: «Официальные Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР содержат ключевые принципы международного налогового права».
В последние годы судебные органы РФ при принятии решений по налоговым спорам стали все чаще использовать ссылки на Модельную конвенцию ОЭСР и Комментарии к ней [4, с. 218 - 219].
Обзор практики судебных органов РФ по налоговым вопросам позволяет сделать вывод о том, что суды учитывают аргументы спорящих сторон, касающиеся того, делать ссылки на Конвенцию и Комментарии к ней или нет.
Для прогноза на будущее в отношении рассматриваемой практики нужно учитывать, что Российская Федерация принимает участие в заседаниях Комитата по налоговым вопросам ОЭСР, и вступление в эту организацию является одним из направлений долгосрочной программы Российской Федерации.