а) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство;
б) доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;
в) иные доходы от источников в РФ, перечисленные в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Для выполнения налоговых обязанностей данная категория иностранных организаций должна выполнить требования по постановке на налоговый учет в российских налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 07.04.2000 г. N АП-3-06/124) Приказ МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" // Финансовая газета. - 2000. - №25..
Согласно данному положению иностранные организации в зависимости от срока деятельности на территории РФ делятся на две группы. В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Если иностранные и международные организации осуществляют деятельность в РФ в течение периода, не превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то учет производится путем направления ими соответствующих уведомлений.
При этом необходимо отметить, что при осуществлении деятельности в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам РФ, иностранная организация должна встать на учет в каждом из указанных мест. Если иностранная организация осуществляет деятельность в нескольких местах на территории, подконтрольной одному налоговому органу РФ, осуществляющему учет иностранных организаций, то в этом случае иностранная организация обязана информировать налоговый орган о каждом таком месте осуществления деятельности путем направления соответствующего сообщения.
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ. К данной категории налогоплательщиков относятся также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.
Отличительной чертой данной группы иностранных организаций от рассмотренных ранее является то, что получение ими дохода не связано с наличием у них на территории РФ постоянного представительства. К таким доходам в частности относятся: дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от международных перевозок, штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств и др. Данные доходы облагаются налогом, который удерживается источником выплаты.
правовой налог прибыль
3. Объект налогообложения
Определение объекта обложения налогом на прибыль содержится в абзаце 1 статьи 247 Налогового кодекса: "Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком". Подобная дефиниция четко позволяет отнести налог на прибыль к налогу с финансового результата от деятельности юридического лица: из числа "альтернативных" объектов налогообложения, указанных в части 1 статьи 38 НК РФ, в главе 25 Кодекса используется понятие "прибыль", связанное не столько с объемом валовой выручки предприятия и величиной его внереализационных доходов, сколько с соотношением доходов, полученных в течение налогового (отчетного) периода, и расходов, произведенных за аналогичный отрезок времени.
Однако необходимо учитывать, что законодательное определение прибыли как экономической категории для целей налогообложения, данное в статье 247 НК РФ, является производным от конкретной категории налогоплательщика:
1. для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
2. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
3. для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ Налог на прибыль считаем по-новому / Под ред. М.А. Пархачевой. - Система ГАРАНТ, 2005..
Соответственно, исчисление налоговой базы производится в одной из двух форм:
A. путем производимого в налоговом учете налогоплательщика сопоставления величины полученных доходов с суммами произведенных расходов.
Данный режим, распространяющийся на российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, предусматривает, что налогоплательщик, по общему правилу:
- самостоятельно исчисляет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (абзац 1 статьи 52 НК РФ);
- самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога на прибыль (абзац 1 части 1 статьи 45 НК РФ).
Требования статьи 23 Налогового кодекса, устанавливающие обязанности налогоплательщиков, распространяются на две указанные категории организаций в полной мере; за неисполнение (несвоевременное либо ненадлежащее исполнение) обязанностей по уплате в бюджет налога на прибыль они несут ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ;
B. путем учета доходов налогоплательщика у источников получения указанных доходов.
Данный режим, распространяющийся на иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства, предусматривает возложение обязанностей по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль не на самих налогоплательщиков, а на российские организации (либо иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства), выплачивающие таким иностранным организациям доход.
Согласно требованиям статьи 24 Налогового кодекса, российские организации (иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства), действуя как налоговые агенты, в данном случае обязаны:
- удерживать суммы налога на прибыль из средств, которые выплачиваются ими иностранным организациям, получающим доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства;
- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты сумм налога на прибыль (в том числе персонально по каждому налогоплательщику);
- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы*(118), необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль.
Выступая в качестве источника выплаты дохода иностранным организациям, получающим доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства, указанные две категории предприятий несут ответственность за (несвоевременное либо ненадлежащее исполнение) обязанностей налогового агента в соответствии со статьей 122 НК РФ.
С точки зрения нормативно закрепленного порядка определения объекта налогообложения по налогу на прибыль и, соответственно, последующего расчета величины обязательств перед бюджетом, наиболее существенным образом различие между двумя рассмотренными выше режимами проявляется в вопросе об учете для целей налогообложения расходов налогоплательщика. Если российским организациям и иностранным организациям, осуществляющим деятельность в РФ через постоянные представительства, предоставлена возможность уменьшать сумму признанных в налоговом учете доходов (статьи 248-250 Налогового кодекса) на величину затрат, признаваемых для целей налогообложения (статьи 252-269 Налогового кодекса), то иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ без образования постоянного представительства, испытывают, по общему правилу, более серьезную налоговую нагрузку. В отношении них категория прибыли раскрывается для целей главы 25 НК РФ через понятие полной суммы полученных в России доходов (пункт 3 статьи 247 Налогового кодекса), без уменьшения их на сумму расходов, связанных с извлечением данной выручки.
В то же время, Налоговый кодекс определяет круг операций, осуществляемых иностранными организациями, действующими без образования постоянного представительства, которые не приводят к необходимости удержания сумм налога на прибыль налоговым агентом: доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
4. Налоговые ставки по налогу на прибыль
Базовая ставка налога на прибыль организаций установлена в размере 24 %. При этом поступления от налогообложения юридических лиц по этой ставке распределяются между бюджетами в следующих пропорциях:
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, зачисляется в местные бюджеты.
Законодательным (представительным) органы субъектов Российской Федерации предоставлено право снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. Однако и в этом случае указанная ставка не может быть ниже 10,5 %.
Кроме того, также предусмотрены следующие размеры производных ставок (по категориям плательщиков, видам доходов).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:
1) 20 % -- с любых доходов, кроме указанных ниже исключений;
2) 10 % -- от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1)6% -- по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами -- налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) 15 % -- по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:
1) 15 % -- по доходу в виде % по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде %;
2) 0 % -- по доходу в виде % по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде % по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Особо следует отметить, что прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" // "Российская газета" от 13.07.2002 г., облагается налогом по налоговой ставке 0 %.
Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных указанным федеральным законом, облагается налогом по базовой ставке -- 24 %. Напомним, что до 1 января 2002 г. (т. е. до введения в действия гл. 25 НК РФ) Центральный банк РФ вообще не признавался налогоплательщиком и был освобожден от обязанности по постановке на учет в налоговые органы.