Субъекты Российской Федерации также вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости:
от средней численности наемных работников, количества транспортных средств;
от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45 - 47 пункта 2 статьи 346 НК РФ (сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; розничная торговля и услуги общественного питания).
Патентная система налогообложения не предусматривает предусмотренное в настоящее время упрощенной системой налогообложения на основе патента (п.7 ст.346 НК РФ) ограничение размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода размерами базовой доходности по единому налогу на вмененный доход, если вид деятельности по указанным налоговым режимам совпадает.
1.4 Исчисление и уплата налогоплательщиком ПСН иных налогов
На практике важное значение будут иметь, безусловно, положения п. п.10 - 12 статьи 346.43 НК РФ, регулирующие вопросы исчисления и уплаты налогоплательщиками ПСН иных налогов.
При использовании труда наемных работников индивидуальные предприниматели обязаны исчислять и уплачивать в бюджет НДФЛ в качестве налоговых агентов в соответствии с главой 23 НК РФ. Также они обязаны начислять и уплачивать страховые взносы с выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам в соответствии с Законом N 212-ФЗ.
Минфин России при разрешении вопроса об иных налогах, подлежащих уплате налогоплательщиками, применяющими УСН на основе патента, руководствуется общей нормой пункта 3 статьи 346.11 НК РФ, посвященной данному вопросу, но только в отношении обычных налогоплательщиков УСН.
В письмах от 06.02.2012 N 03-11-11/25 и N 03-11-11/26 Минфин России указывает, что индивидуальный предприниматель, перешедший на применение УСН на основе патента, освобождается от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН на основе патента), за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п.2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Данный индивидуальный предприниматель также не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Глава 26.5 НК РФ не оставляет правовых пробелов по данному вопросу, предусматривая, что налогоплательщики ПСН освобождаются от уплаты НДФЛ и налога на имущество (в части доходов и имущества, соответственно полученных и использованного в отношении деятельности, по которой применяется ПСН), НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении иного вида деятельности, при импорте товаров, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).
Иные налоги (в частности, транспортный и земельный налоги) уплачиваются налогоплательщиками ПСН в общеустановленном порядке, также ими исполняются и обязанности налоговых агентов. Как уже отмечалось выше, налогоплательщики ПСН признаются и плательщиками страховых взносов, однако имеют право на применение пониженных тарифов.
1.5 Основания утраты права на применение ПСН
По-другому сформулированы в главе 26.5 НК РФ и обстоятельства, при которых индивидуальные предприниматели утрачивают право на применение ПСН.
Исходя из действующих норм п. п.2.2 и 9 статьи 346.25.1 НК РФ к данным обстоятельствам отнесены случаи:
превышения в календарном году, в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, его доходов размера доходов, установленного статьей 346.13 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов;
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысят 60 млн. руб. (предельный уровень доходов), он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
допущения в течение налогового периода несоответствия требованиям, установленным к предельной численности работников;
неоплаты (неполной оплаты) одной трети стоимости патента в установленный срок;
иных нарушений условий применения УСН на основе патента.
Обстоятельства, при которых налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ указаны более конкретно:
) если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей;
) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ;
) если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ.
В случае если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения указанного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.
2. Особенности применения патентной системы налогообложения
2.1 Порядок уплаты налога
Индивидуальный предприниматель, перешедший на патентную систему налогообложения, производит уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе:
) если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:
в размере одной трети суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
в размере двух третей суммы налога в срок не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.
При этом исходя из положений ст. ст.346.48, 346.50 и 346.51 НК РФ следует заключить, что налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке 6 процентов процентная доля денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН, установленного на календарный год законом субъекта РФ.
Необходимо иметь в виду, что описанные различия имеют и еще одно, на первый взгляд незаметное, составляющее. Если в настоящее время неоплата патента в установленный срок не образует состав налогового правонарушения, т.к. патент не налог, то с 1 января 2013 года неоплата (неполная уплата) налога при ПСН уже будет образовывать состав налогового правонарушения (ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 122 НК РФ).
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 N 09АП-4757/2011-АК указано, что при несоблюдении указанных в статье 346.25.1 НК РФ условий налогоплательщик лишается права на патент, в связи с чем обязан уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Составы налоговых и иных правонарушений перечислены в главах 16, 18 НК РФ. Поскольку НК РФ не содержит норму, предусматривающую ответственность за неоплату патента, в связи с чем неоплата патента не является налоговым правонарушением.
2.2 Налоговый учет
Статьей 346.52 НК РФ налогоплательщики ПСН освобождены от представления в налоговые органы налоговых деклараций.
В случае если индивидуальный предприниматель в течение календарного года, получал иные доходы, не связанные с указанной деятельностью, то он обязан представить в налоговый орган декларацию по УСН, отразив в ней соответствующие доходы.
В главе 26.5 НК РФ же вопросам налогового учета посвящена целая статья 346.53 НК РФ.
В частности, пункт 1 данной статьи не только указывает на утверждение формы Книги учета доходов Минфином России, но и закрепляет необходимость ведения Книги отдельно по каждому полученному патенту.
Пункты 2, 3, 4 и 5 статьи 346.53 НК РФ устанавливают особенности исчисления и определения индивидуальным предпринимателем, применяющим ПСН, даты получения дохода в зависимости от вида дохода, а также порядок учета доходов в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, и в случае осуществления расчетов в иностранной валюте.
Пункт 6 данной статьи фактически закрепляет ранее рекомендованный официальными органами подход, по которому индивидуальные предприниматели, применяющие наряду с ПСН иные режимы налогообложения, обязаны вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.
2.3 Изменения в ЕНВД
Помимо введения в НК РФ ПСН, Закон N 94-ФЗ внес изменения и порядок применения действующих специальных налоговых режимов. При этом наибольший объем поправок касается ЕНВД.
Прежде всего, в связи с изменениями, внесенными в пункт 1 статьи 346.28 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели теперь будут переходить на уплату ЕНВД и переходить с ЕНВД на другую систему налогообложения добровольно. Данная поправка в корне меняет сам подход к данному специальному налоговому режиму, ведь в настоящее время применение ЕНВД носит обязательный характер.
С 1 января 2013 года правовое регулирование данного вопроса изменяется на противоположное, и налогоплательщики, по сути, будут вправе выбирать ЕНВД наравне с другими специальными налоговыми режимами.
Закон N 94-ФЗ уточнил, что на ЕНВД могут переводиться услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке не только автомобилей, но и мотоциклов, мопедов, скутеров, катеров, гидроциклов, квадроциклов, мотовездеходов, лодочных моторов и т.п.
Законом N 94-ФЗ изменено используемое для целей ЕНВД понятие услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств: к таким услугам отнесены платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, также за ее пределами.
Следовательно, если до 1 января 2013 года деятельность по оказанию платных услуг по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на ЕНВД не переводится, то со следующего года - уже может быть переведена.
Так, в письме Минфина России от 14.05.2012 N 03-11-06/3/33 разъяснено, что в ОКУН оказание населению услуг по техническому осмотру транспортных средств, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", не отражено.
В связи с изложенным организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг технического осмотра автотранспортных средств, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении данных работ не признаются. Налогообложение указанной деятельности осуществляется в рамках иных режимов налогообложения.
Законом N 94-ФЗ также уточнен переводимый на ЕНВД вид деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах: теперь законодатель прямо указывает, что данная деятельность должна касаться размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств.
Теперь пункт 10 статьи 346.29 НК РФ распространяется на случаи, когда в течение квартала производится не государственная регистрация налогоплательщика, а постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД, а также снятие с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
Кроме того, данный пункт теперь подробно определяет (предложена соответствующая формула) размер вмененного дохода в случае, если постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца.
2.4 Изменения в УСН
Заявление о переходе на УСН теперь будет именоваться уведомлением, а это значит, что законодатель дополнительно закрепляет именно уведомительный, а не разрешительный, порядок применения УСН.
При этом в статью 346.12 НК РФ вводится такое обстоятельство, не позволяющее применять УСН, как неуведомление организациями и индивидуальными предпринимателями налогового органа о переход на УСН в установленные сроки.
Закон N 94-ФЗ прямо устанавливает величину предельного размера доходов организации, ограничивающую право организации перейти УСН с 1 января 2013 года, в размере 45 млн. рублей. Также предусматривается, что данная величина подлежит ежегодной индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Из числа лиц, не имеющих право применять УСН, исключены индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, - данная правка носит технический характер, т.к. в силу статьи 6 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица.
Стоимость нематериальных активов организации более не имеет значения для целей разрешения вопроса о ее праве перейти на УСН. В настоящее время на УСН не вправе переходить организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
Важные изменения, которые применяются уже в отношении перехода на УСН с 1 января 2013 года, заключаются в установлении других сроков подачи соответствующих документов в налоговый орган.
Так, уведомление о переходе на УСН со следующего календарного года теперь правомерно подавать не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году применения УСН (ранее заявление о переходе возможно было подать только в период с 1 октября по 30 ноября). В уведомлении необходимо указать выбранный объект налогообложения, остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН.
Теперь НК РФ не предусматривает право налогоплательщика "передумать" и изменить объект налогообложения после подачи уведомления (ранее в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик был обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН).